1. Test nadużycia i spór o kognicję

W wyroku WSA  we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. w sprawie I SA/Wr 365/19, sformułowano test nadużycia, za pomocą którego miałaby być możliwa sądowoadministracyjna kontrola (nie)uprawnionego uznania przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.  W ocenie składu orzekającego na potrzeby przeprowadzenia tego testu wystarczającym jest zadanie „lapidarnego pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy”.
Istota powołanego orzeczenia sprowadza się do tezy o kognicji sądów administracyjnych dla oceny skuteczności zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego względem przesłanek (motywów) wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem możliwość taką rok wcześniej wykluczył NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., w sprawie I FPS 1/18. Stwierdzając m.in., że w obowiązującym stanie prawnym samo zawiadomienie podatnika w rozumieniu art. 70c O.p. wystarcza do uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

2. Skutki stwierdzenia nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie bezspornie przyjmuje się, że podatnik nie ma żadnego konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy takiego prawa. O czym m.in. przypomniał TK w wyroku z 17 lipca 2012  r. (w sprawie P 30/11), na tle którego zapadła powołana wyżej uchwała NSA.
W tym kontekście można podnieść wątpliwość odnośnie tego jakie są lub jakie powinny być skutki ewentualnego stwierdzenia nadużycia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 

Skoro bowiem podatnik nie ma prawa do przedawnienia, to nawet instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - choć niewątpliwie narusza sferę praw podmiotowych jednostki (z innych przyczyn i w innym zakresie) - nie może naruszać samego prawa do przedawnienia, które nie istnieje.     

Innymi słowy wątpliwość dotyczy tego, czy w przypadku instrumentalnego wszczęcia przez organy podatkowe postępowania karnego, które bez wątpienia narusza szereg wartości chronionych konstytucyjnie (dostrzeżonych w sprawie I SA/Wr 365/190) - powinien towarzyszyć skutek w sferze prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jednostka nie posiada i którego - jak twierdzi TK - nie może się nawet spodziewać, gdyż instytucję przedawnienia należy postrzegać jako element polityki (policy) państwa , zaś sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie stanowi wystarczającej podstawy dla uznania przepisu za niekonstytucyjny.

3. Przesłanki kontroli nadużycia 70 § 6 pkt 1 O.p.

W wyroku pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2010 r. (w sprawie K 10/08) przypomniano, że w sytuacji gdy określony sposób rozumienia przepisu ustawy znalazł swój jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy przyjąć, że dany przepis, w praktyce jego stosowania, nabrał takiej treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe.
Na tle powołanego orzeczenia problematycznym staje się to, czy przesłankę legalności działania organu - jednocześnie wyposażonego przez ustawodawcę w  kompetencje do realizowania celów: 1) polityki (policy) fiskalnej oraz 2) polityki (policy) karnej skarbowej państwa - można ocenić przez pryzmat art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i to na dodatek w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, skoro w dyspozycji omawianego przepisu NSA nie odnalazł treści normatywnych (kryteriów) dla dokonania tego rodzaju kontroli . Jeśli jednak przyjąć, że tak, to na podstawie jakich przesłanek należy tego dokonać?

4. Źródło tytułowego problemu i tzw. zapętlenie postępowań

W tym miejscu należy odróżnić dwie kwestie: ocenę zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego od oceny skutków wszczęcia takiego postępowania dokonanej na gruncie  art. 70 § 6 pkt 1 O.p.  Obie kwestie odpowiadają dwóm odmiennym politykom (policy), o których mowa była wyżej, a które ustawodawca problematycznie połączył - wiążąc ze sobą obiektywne przesłanki przedawnienia zobowiązania, z subiektywnymi przesłankami podejrzenia popełnienia przestępstwa. Przewidując, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywiera skutki prawne na płaszczyźnie prawa podatkowego. W tym kontekście test zaproponowany w wyroku I SA/Wr 365/19 nie wydaje się adekwatny dla osiągnięcia zakładanego rezultatu, rozumianego jako sprawowanie efektywnej sądowej kontroli działań administracji publicznej.
Sąd administracyjny przy użyciu zaproponowanego w teście kryterium - w istocie badałby bowiem przesłanki subiektywne, które doprowadziły organ karny skarbowy do wszczęcia postępowania, a nie jak - zakłada test - zasadność skutków jakie powstały. Tymczasem skutki te są obiektywne, gdyż - przynajmniej teoretycznie  - powstają z mocy prawa. Przyczyny zaś są subiektywne, a na dodatek ich ocena lokuje się poza kognicją sądów administracyjnych. Po pierwsze dlatego, że wynikają one z obowiązku realizacji przez organ celów postępowania karnego (poprzez odpowiednie odesłanie). Po drugie dlatego, że różne mogą być przyczyny oraz sposoby zakończenia postępowań karnych, czego przykładem mogą być postępowania zakończone z uwagi na brak winy sprawcy. Tytułowy problem stanie się bardziej obrazowy, jeśli doprowadzić go do skrajności i spojrzeć na organ podatkowy przez pryzmat organizacyjny. Wówczas nie sposób nie dostrzec, że czynności karne skarbowe oraz  czynności orzecznicze podejmują odrębne komórki. W tym ujęciu paradoks tej sytuacji polega na tym, że z jednej strony można by rozważyć czy nie mamy do czynienia z przekroczeniem uprawnień funkcjonariusza publicznego poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (jak sugerują autorzy Raportu), a z drugiej - do niedopełnienia obowiązków poprzez doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania lub ustania karalności przestępstwa skarbowego (która ustaje m.in. na skutek przedawnienia należności podatkowej).
Na tym tle pojawia się drugi problem tzw. zapętlenia postępowań, polegający na zawieszaniu postępowania karnego skarbowego w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, do czego uprawnia z kolei art. 114a Kodeksu karnego skarbowego.

5. Konkluzje

Doprowadzenie omawianego problemu do skrajności służy zasygnalizowaniu, że jego rozwiązaniu, tj. zapewnieniu w tytułowym obszarze efektywnej sądowej kontroli działań administracji podatkowej, nie przysłuży się próba rozciągnięcia kognicji sądów administracyjnych poprzez poszukiwanie w zasadach ogólnych prawa treści normatywnych, odpowiednich  dla systemowego sprawowania takiej kontroli.

Tytułowy problem sprowadza się bowiem do pytania o zasadność powiązania przez ustawodawcę skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego ze skutkiem w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w postępowaniu podatkowym,

a ewentualnie, o powiązanie tego rodzaju skutku z konkretnymi przesłankami, które w tej chwili nie istnieją, przez co działania organów w tym obszarze nie podlegają żadnej kontroli sądowej.

Na tym tle słusznym wydaje się pytanie, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnym brzmieniu spełnia standardy konstytucyjne.

Zwłaszcza, że - jak przekonują autorzy Raportu - przepis ten prowadzi nie tyle już nawet do wykładni, co praktyk organów niedających się pogodzić z konstytucyjnie chronionymi wartościami. Można więc zapytać, czy obowiązywanie tego przepisu nie narusza wewnętrznej moralności prawa w rozumieniu Lona L. Fullera.    
Odpowiedzi mógłby zapewne udzielić Trybunał Konstytucyjny wydając długo oczekiwany wyrok w sprawie K 31/14 (zainicjowanej z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 2014 r.). Sprawa ta została jednak z przyczyn proceduralnych odroczona bez wyznaczenia nowego terminu.

Przypisy:

1. Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych – analiza   praktyki stosowania art. 76 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie   dostępu do informacji publicznej, A. Ladziński i inni (dalej: „Raport”).
2. Raport: op. cit., s. 38-39, 48.
3. Tamże, s. 41-42.
4. Tamże, s. 44-45, 47.
5. Autor świadomie pomija publikatory orzeczeń i ustaw, celem zachowania przejrzystości tekstu.
6. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 poz. 900, ze zm., dalej: „O.p.”)
7. Zob. wyrok TK z 19 czerwca 2012 r. w sprawie P 41/10.
8. Zob. wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie  P 30/11.
9. Zob. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., w sprawie I FPS 1/18.
10. Raport, s. 117.
11. W rozumieniu zaproponowanym przez TK w sprawie K 10/08.
12. Szanse na rozwiązanie tytułowego problemu wzrosły na skutek przyłączenia się RPO do postępowania w sprawie SK 100/19 z grudnia 2019 r. o zbadanie zgodności z konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,  wniesionej z wnioskiem podatnika o połączenie obu spraw.