Wykładnia literalna przepisów

Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem członek jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne („Prawo restrukturyzacyjne”), albo
2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Przepis ten przewiduje zatem przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, ale również przewiduje przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłanki negatywne mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie jednej z przesłanek, aby członek zarządu był zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej analizie, istotne jest zatem ustalenie, kiedy zachodzą okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Szukając odpowiedzi na tak postawione pytanie, kluczowe jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe („Prawo upadłościowe”). To w nich wskazane są przesłanki, od których wystąpienia możliwe jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i okoliczności, kiedy ustawa i wynikające z niej regulacje w ogóle znajdują zastosowanie. Przepisy prawa podatkowego, w szczególności Ordynacja podatkowa nie reguluje tej kwestii.

Zgodnie z art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego „dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości”. Co należy rozumieć przez podstawę do ogłoszenia upadłości? To ustawodawca wskazuje w art. 10 oraz art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, jest to niewypłacalność. O stanie niewypłacalności możemy mówić kiedy dłużnik utracił zdolności do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych. Istotne z punktu widzenia niniejszej analizy jest użycie przez ustawodawcę liczby mnogiej – „zobowiązań pieniężnych”. Również w art. 1 ust.1 pkt 1 Prawa  upadłościowego ustawodawca odwołuje się do wielości w tym przypadku wierzycieli. Przepis ten stanowi bowiem, że „ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami”. Ustawodawca zatem wprost w przepisach Prawa Upadłościowego mówi o stanie niewypłacalności spowodowanym zobowiązaniami w stosunku do kilku wierzycieli. Co więcej również Prawo restrukturyzacyjne odwołuje się do wielości wierzycieli. Jak bowiem stanowi art. 3 Prawa upadłościowego: „Celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli”.  

Pojawia się zatem pytanie czy w przypadku, gdy spółka posiada tylko jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa w ogóle możliwe jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości?

Praktyka prezentowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne

Analiza stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, ale i również przedstawianego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje iż fakt posiadania jednego wierzyciela nie stanowi okoliczności uniemożliwiającej członkowi zarządu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie podkreśla się, iż brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku posiadania tylko jednego wierzyciela stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji członków zarządów, którzy posiadają zaległości tylko w stosunku do Skarbu Państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2536/21).

Relacja Prawo upadłościowe a Ordynacja podatkowa - nie zawsze sądy mają rację

Czy w prezentowane przez niektóre składy orzekające stanowisko jest jednak zasadne? W naszej ocenie zdecydowanie nie.  

Punktem wyjścia w dokonywaniu stosownej analizy jest ustalenie, kiedy możemy w ogóle mówić o wystąpieniu przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki kapitałowej. Dopiero wówczas można przesądzić, czy członek zarządu zgłosił (mógł zgłosić) wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Analiza przepisów Prawa upadłościowego i ich literalna wykładnia wprost wskazują, że dla skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość konieczne jest „posiadanie” co najmniej dwóch wierzycieli. Przy tym, przez możliwość „skutecznego zgłoszenia” nie należy rozumieć osiągniecie celu w postaci ogłoszenia upadłości spółki przez sąd. Skuteczne zgłoszenie to takie, które umożliwia w ogóle rozpatrzenie dokonanego zgłoszenia przez sąd. Czy nawet szerzej, uznanie takiego zgłoszenia za „zgłoszenie wniosku o upadłość” w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Skutek bowiem w postaci ogłoszenia upadłości nie jest istotny - przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do zgłoszenia wniosku, a nie do jego skutku, jakim jest ogłoszenie upadłości.

Nie ulega jednak wątpliwości, że ocena tego czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego. A tym samym, jak wskazuje treść art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego - ustawa ta (tj. Prawo upadłościowe) reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot „wspólnego dochodzenia roszczeń” oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego („SN”) z dnia 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, LEX nr 603893). Co więcej, z uchwały SN z dnia 27 maja 1993 r., sygn. III CZP 61/93 wprost wynika, że: „Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek.”.

Również część składów orzekających sądów administracyjnych wyłamuje z niekorzystnej wobec członków zarządu linii orzeczniczej, uznając, iż „nie można skutecznie złożyć wniosku (uzyskać postanowienia uwzględniającego wniosek) o upadłość w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17). Część składów orzekających w wyrokach wskazuje, że:

• · „Co jednak istotne w sprawie, a czego nie uwzględnił organ, przepis art. 11 ust. 1 nie posługuje się pojęciem "zobowiązania", ale "zobowiązań". Użycie słowa "zobowiązań" nawiązuje do art. 1 ustawy upadłościowej, który prezentuje postępowanie upadłościowe jako wspólne dochodzenie roszczeń wierzycieli. Z punktu widzenia prawa upadłościowego brak będzie podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela lub kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela (vide: D. Zienkiewicz, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, C.H. Beck 2006, str. 34). W tym względzie Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w części wyroków sądowych (np. w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/15 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 996/12), w których orzeczono, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd przyłącza się natomiast do tych głosów judykatury, które respektują dorobek sądownictwa upadłościowego oraz doktryny tego przedmiotu.

Nie ma bowiem wątpliwości, że ocena przytoczonej wyżej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n., ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09, publ. LEX nr 603893; postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14, publ. LEX nr 2128733; postanowienie Sądu Najwyższego z 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98, publ. LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 31 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 659/00, publ. LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 877/14, publ. LEX nr 1843107, w myśl którego art. 11 p.u.n. stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy w tym wypadku utożsamiać z kolei z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest przecież równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług (dług wobec jednego wierzyciela), to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty” (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 50/21 ),

• · “Zatem dla ustalenia, że dłużnik stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., konieczne jest stwierdzenie przede wszystkim, że uchyla się on od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych co najmniej wobec dwóch wierzycieli. Nieregulowanie zobowiązań wobec jednego tylko wierzyciela nie uzasadnia stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu. Przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można bowiem mówić o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu normatywnym, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości.

W takiej sytuacji nie można mówić o odpowiedzialności członka zarządu przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. (ani analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 o.p., który statuuję tę odpowiedzialność wyłącznie w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki. Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki (podatkowe, czy cywilnoprawne), przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki.”(por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku  w wyroku z 26 września 2018 r., sygn akt I SA/Gd 492/18),

• · „Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09, publ. LEX nr 603893; postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14, publ. LEX nr 2128733; postanowienie Sądu Najwyższego z 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98, publ. LEX nr 406977)” (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 lutego 2020 r., sygn akt I SA/Wr 369/19.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje Prawa upadłościowego oraz przytoczone orzecznictwo sądów powszechnych i administracyjnych, nie ulega wątpliwości, że z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela, członek zarządu nie może dokonać zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przepisy prawa upadłościowego nie mają bowiem zastosowania do sytuacji, w którym dłużnik ma tylko jednego wierzyciela.

Skoro przepisy Prawa upadłościowego nie mają w ogóle zastosowania do sytuacji, w której dłużnik ma tylko jednego wierzyciela, pismo, które mógłby wysłać członek zarządu (do czego de facto obligują go organy podatkowe i cześć składów orzekających sądów administracyjnych), nie stanowiłoby wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego. W konsekwencji nie stanowiłoby „wniosku o ogłoszenie upadłości”, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Należy też podkreślić, że to nie przepisy Ordynacji podatkowej kreują obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, a przepisy Prawa upadłościowego. To właśnie w Prawie upadłościowym ustawodawca wskazał jaki jest „właściwy czas”, w którym należy zgłosić taki wniosek. Skoro przepisy Prawa upadłościowego nie znajdują zastosowania w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela, to znaczy, że nie nakładają obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, tym bardziej nie określają „właściwego czasu” na zgłoszenie takiego wniosku.

Ustawodawca w art. 116 Ordynacji podatkowej powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. Jednakże nie można twierdzić, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew jasnemu brzmieniu przepisów Prawo upadłościowe, powinien jest taki wniosek zgłosić. Ewentualne złożenie takiego wniosku nie może odnosić żadnego skutku na gruncie Ordynacji podatkowej.

Gdyby przyjąć za prawidłową tezę, iż okolicznością uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej, na potrzeby uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, jest posiadanie jednego wierzyciela  pomimo braku wystąpienia przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku wynikających z Prawa upadłościowego to należałoby również zaakceptować, że w takiej sytuacji, członek zarządu nie miałby w ogóle możliwości obrony i uniknięcia odpowiedzialności. Gdyż oznaczałoby to sytuację, w której przepisy Prawa upadłościowego nie przewidują możliwości dokonania takiego zgłoszenia, a jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej pozbawiają członka zarządu możliwości wyłączenia jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z uwagi nie niezgłoszenie wniosku o upadłość w tej sytuacji.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że jeżeli na gruncie przepisów Prawa upadłościowego nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość – nie powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku – nie można przypisać elementu winy członkowi zarządu, z uwagi na niezgłoszenie wniosku o upadłość.  Zaś zaistnienie winy jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, aby członek zarządu ponosił odpowiedzialność podatkowa za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30.11.2018 r., I SA/Wr 171/18, LEX nr 2606642).

Należy w tym miejscu dodać, że art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik.

Istnieje obowiązek wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, który stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą, sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jaki nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej.

Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią – członka zarządu - obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania przepisów Prawo upadłościowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego), czego konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek tej osoby. Dokonanie odmiennej interpretacji, narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów Prawa upadłościowego, nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej.

Pomijanie literalnego brzmienia przepisów Prawa upadłościowego, stanowi w zasadzie przejaw tworzenie nowego prawa poprzez nadanie nowego znaczenia przywołanym przepisom, tj. przede wszystkim art. 1 ust. 1 pkt 1 czy art. 11 ust 1 Prawa upadłościowego. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 171/18: „Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 50/21 zauważył, że: „Nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy - Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.), a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług, a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn akt I SA/Wr 369/19)”.

Wato również zauważyć, iż jeśli racjonalny ustawodawca uzależniałby możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość już w przypadku istnienia jednego wierzyciela – wskazałby to wprost w przepisach, jak uczynił to w przypadku upadłości konsumenckiej.  Zgodnie z art. 4912 ust. 2 Prawa Upadłościowego:

„Postępowanie upadłościowe w sprawach objętych przepisami niniejszego tytułu prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela”.

To lex specialis, a więc regulacja stanowiąca wyjątek od zasady istnienia wielości wierzycieli.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 50/21:

„Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491˛ ust. 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.n.”.

Finalnie, dodać należy, że wbrew stanowisku prezentowanemu w części orzecznictwa sądów administracyjnych, w analizowanej sprawie nie zachodzi sytuacja nierównego (niesprawiedliwego) traktowania osób trzecich – członków zarządów spółek, które posiadają wielu wierzycielu w porównaniu do członków zarządów spółek, które posiadają jednego wierzyciela. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Krąg adresatów normy wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości – osoby trzecie, wobec których orzeka się o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji - Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych. Zatem odmienne traktowanie podmiotu, gdy ma on jednego wierzyciela i podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli jest w świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadne. Naruszeniem zasady określonej art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłoby natomiast wymaganie w obu sytuacjach, podjęcia tego samego typu działania – w tym przypadku zgłoszenia wniosku o upadłość (bowiem sytuacja prawna jest w każdym z tych przypadków, odmienna).

Podsumowanie

Podsumowując, członek zarządu, który nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej, z uwagi na fakt posiadania przez tą spółkę tylko jednego wierzyciela – Skarbu Państwa, nie może ponosić odpowiedzialności solidarnej ze spółką jedynie z uwagi na fakt niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Posiadanie bowiem tylko jedynego wierzyciela nie stanowi okoliczności uzasadniającej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w świetle przepisów Prawa upadłościowego.  

Pojęcie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników, w szczególności członków zarządu za zaległości spółek kapitałowych, jest zagadnieniem budzącym liczne spory, jak widać również, a może przede wszystkim, w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jest o tylko kluczowe zagadnienie, że dotyczy sytuacji, w której osoba trzecia odpowiada swoim majątkiem za nie swoje zaległości. Z tego też względu, w ocenie autorów tak istotne jest wypracowanie spójnego i jasnego stanowiska w analizowanej kwestii. Wyeliminowanie sytuacji, w której sądy administracyjne w sposób sztuczny kreują obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy przepisy do tego nie obligują. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie może być rozpatrywany i interpretowany w oderwaniu od przepisów Praw Upadłościowego czy Praw Restrukturyzacyjnego.