Jednakże ustawą z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową – która na moment przygotowywania niniejszego artykułu została przekazana Prezydentowi i Marszałkowi Senatu – odroczono termin wejścia w życie tych regulacji z dnia 1 lipca 2022 r. na dzień 1 stycznia 2023 r. Zatem jak widać, sprawa jest cały czas rozwojowa i niewykluczone, że ostateczny termin obowiązywania regulacji może jeszcze ulec zmianie.

Pomimo tego warto już teraz omówić sam mechanizm funkcjonowania grupy VAT, który nie powinien ulec znaczącej zmianie.

Przede wszystkim wskazać należy, że Polska do tej pory nie korzystała z takiej możliwości, podczas gdy grupa VAT to interesujące rozwiązanie istniejące już w wielu krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Istotą tego rozwiązania jest to, że podmioty wchodzące w skład takiej grupy, staną się jednym podatnikiem dla celów VAT. Ustawa o VAT wprowadzi bowiem czwartą kategorię podmiotów tego podatku. Obok osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będzie to właśnie tzw. grupa VAT.

Obecnie, podatnicy jakkolwiek powiązani – czy to finansowo, ekonomicznie, czy też organizacyjnie, rozliczani są odrębnie. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach takich powiązanych podmiotów są dokumentowane fakturami VAT i każdy z nich odrębnie składa deklaracje podatkowe w formie plików JPK_VAT. Zatem dla rozliczeń dokonywanych między takimi podmiotami stosuje się wymogi, jak dla podmiotów całkowicie od siebie niezależnych. Podmioty te – pomimo iż gospodarczo i ekonomicznie stanowią jedność – obowiązuje je wciąż, w ramach wzajemnie dokonywanych transakcji gospodarczych, m.in. weryfikacja na tzw. białej liście czy też stosowanie mechanizmu podzielonej płatności.

Po utworzeniu grupy VAT, takie podmioty utracą status i przestaną być podatnikami VAT, a w ich miejsce jednym podatnikiem stanie się grupa VAT. Dzięki temu rozliczenia na gruncie tego podatku dokonywane będą wyłącznie w ramach utworzonej grupy. Natomiast istotne jest, że w zakresie podatku dochodowego, członkowie nadal będą prowadzić osobne rozliczenia. Wskazać zatem należy, że utworzenie grupy VAT nie pociągnie za sobą likwidacji prowadzonych przez te podmioty własnych działalności gospodarczych. Oznaczać to będzie jedynie – albo aż tyle – że przed organami podatkowymi, na gruncie podatku VAT, występować będzie jeden podatnik reprezentowany przez przedstawiciela tej grupy. Również faktury będą wystawiane w imieniu całej grupy, z użyciem jednego numeru i nazwy grupy. Składana również będzie tylko jedna, zbiorcza deklaracja podatkowa w imieniu całej grupy. Natomiast wszelkie rozliczenia dokonywane wewnątrz grupy, a więc dostawy towarów czy świadczenia usług, nie będą już opodatkowane VAT.

Zwrócić należy także uwagę, że bardzo ważną rolę będzie miał tu do spełnienia reprezentant, który będzie przedstawicielem grupy w zakresie jej praw i obowiązków. Mówiąc dokładniej, reprezentacja taka będzie odnosiła się do obowiązków prawnopodatkowych względem organów podatkowych. Organem podatkowym właściwym dla grupy VAT będzie bowiem naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla przedstawiciela danej grupy. Reprezentantem grupy będzie mógł być dowolny podmiot wchodzący w jej skład.

Grupę VAT można zatem opisać, jako prawną formę współdziałania do celów VAT, która w swoim założeniu zbliżona ma być do funkcjonującej już w krajowym porządku prawnym, podatkowej grupy kapitałowej. Przy czym, warto tutaj dodać, że pomimo początkowych planów, nie ma w tym przypadku konieczności posiadania statusu podatkowej grupy kapitałowej na gruncie podatku CIT. W początkowych bowiem propozycjach wprowadzenia grup VAT, Ministerstwo Finansów uzależniało jej utworzenie od posiadania statusu podatkowej grupy kapitałowej dla celów CIT. Wprowadzenie takiego warunku, automatycznie dość mocno ograniczyłoby jednak możliwość skorzystania z rozwiązania tylko do wąskiej grupy podmiotów. Finalnie, kształt przepisów, które już niedługo wejdą w życie, dał szansę na znacznie szersze przyjęcie koncepcji grup VAT wśród polskich podatników.

Kryteria, jakie będą musieli spełniać podatnicy, aby móc utworzyć grupę VAT, zostały określone w art. 15a, który zostanie dodany po art. 15 do ustawy o VAT.  

Zgodnie z jego brzmieniem, podatnikiem może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Taka umowa ma być sporządzana na piśmie, ale nie wymaga potwierdzenia notarialnego. Grupa będzie mogła być utworzona na dowolny okres, przy czym nie krótszy niż 3 lata.

Dodany do ustawy art. 15a ust. 2 będzie wskazywał, że grupę VAT utworzą podatnicy posiadający siedzibę na terytorium kraju lub nieposiadający takiej siedziby na terytorium kraju, ale w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą za pośrednictwem położonego na terytorium kraju oddziału. Zatem należy wnioskować, że grupę będą mogli utworzyć podatnicy mający siedzibę na terytorium kraju, powiązani finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Ponadto, grupę VAT będą mogły również utworzyć, powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie oddziały podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju w zakresie, w jakim stanowią one stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak widać, ustawodawca nie ogranicza zatem możliwości tworzenia grup VAT tylko do spółek kapitałowych. Będą mogły ją założyć zarówno spółki kapitałowe, jak i wszelkie spółki osobowe oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jeśli tylko spełnią dalsze kryteria wskazane w ustawie. Pojawia się natomiast pytanie, co z osobami fizycznymi? Czy one również będą mogły uczestniczyć w takich grupach?
W końcu ustawodawca wskazuje, że grupę VAT będą mogli tworzyć podatnicy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są przecież osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale także osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Proponowane regulacje, które mają znaleźć się w ustawie o VAT, nie precyzują wprost, jakie podmioty należy rozumieć pod pojęciem podatników. Regulacje te skupiają się jedynie na szczegółowym wyjaśnieniu rozumienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych.

Powiązania finansowe zostały określone przez ustawodawcę, jako posiadanie przez jeden z podmiotów tworzących grupę VAT bezpośredniego ponad 50% udziału w kapitale zakładowym, lub ponad 50% prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku – co jest niezwykle ważne, szczególnie w kontekście wyżej wspomnianych osób fizycznych – każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy. Zatem grupę VAT będzie można utworzyć jedynie wówczas, gdy w ramach struktury będzie istniał podmiot dominujący, który bezpośrednio będzie kontrolować wszystkie inne podmioty mające wejść w skład danej grupy VAT.

Kolejną przesłanką, od której uzależniona jest możliwość powstania grupy VAT, jest istnienie powiązań o charakterze ekonomicznym. Przez powiązania o charakterze ekonomicznym ustawa o VAT będzie wskazywać, że należy rozumieć taki sam charakter głównej działalności członków grupy, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki. Z powiązaniami o charakterze ekonomicznym będziemy mieli także do czynienia w przypadku uzupełniania się i współzależności prowadzonej działalności, czy też w przypadku prowadzenia działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Ostatnim zaś elementem powiązań, są powiązania o charakterze organizacyjnym. Przez takie powiązania należy rozumieć prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdowanie się pod wspólnym kierownictwem, lub organizowanie swoich działań całkowicie lub częściowo w porozumieniu. Zatem uznać należy, że podejmowanie decyzji w ramach grupy VAT powinno następować przez jeden podmiot, który będzie dla całej grupy zapewniał strategiczne przywództwo. Przykładowo obecność takiego podmiotu zarządzającego można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii  lub też na podstawie rodzaju działań, o których taki podmiot będzie miał prawo decydować. Co więcej, taki podmiot powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

Wyżej opisane powiązania finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne mają istnieć w trakcie zawiązywania grupy VAT, a także nieprzerwanie przez okres na jaki powstała. Należy też mieć na względzie, że jeden podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT. Natomiast grupa VAT nie może  być członkiem innej grupy VAT. Grupa VAT również nie może zostać rozszerzona o inne podmioty, ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzących w jej skład.

Warto podkreślić, że wymienione warunki są jedynymi do spełnienia. Ustawa wprowadzająca te przepisy nie przewiduje dodania do ustawy o VAT żadnych, innych jeszcze, dodatkowych wymogów, które dotyczyłyby grupy czy indywidualnie danego podmiotu, jako członka tej grupy.

Mając już szczegółowo omówione wszystkie warunki, jakie spełniać muszą podatnicy, aby mogli utworzyć grupę VAT, wróćmy zatem do pytania, czy osoba fizyczna może być członkiem takiej grupy. Przede wszystkim warto tutaj zwrócić uwagę na dwa aspekty.

Patrząc na wyżej opisane warunki, z całą pewnością przyjąć należy, że grupa VAT nie może być założona wyłącznie przez osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Przepis o powiązaniach finansowych wskazuje bowiem, że jeden z podmiotów tworzących grupę VAT musi posiadać bezpośredniego ponad 50% udziału w kapitale zakładowym lub ponad 50% prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku – każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy. W przypadku więc grup VAT
z udziałem osób fizycznych, spełnienie tego warunku mogłoby mieć miejsce tylko w takiej konfiguracji, w której, osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i posiada powyżej 50% udziałów w kapitale zakładowym, praw głosu w poszczególnych organach lub praw do udziału w zysku, we wszystkich pozostałych podmiotach wchodzących w skład danej grupy VAT. Zatem, aby tak się mogło stać, to wszystkie pozostałe podmioty musiałyby być – co prawda o dowolnej formie prawnej – ale mimo wszystko spółkami. Nie można przecież posiadać wyżej opisanego powiązania finansowego w innej osobie fizycznej, ponieważ oczywistym jest, że nie ma ona kapitału zakładowego ani poszczególnych organów, przez co warunek posiadania większościowego udziału nie będzie mógł być spełniony. Natomiast sama osoba fizyczna może niewątpliwie posiadać takie udziały w spółkach i spełnić warunek powiązania finansowego przewidziany dla grupy VAT. Spełnienie warunku powiazania organizacyjnego i ekonomicznego nie powinno zaś sprawić problemu.

Czy zatem osoba fizyczna będzie mogła być członkiem grupy VAT, jeżeli wszyscy pozostali członkowie będą posiadać status spółek? No niestety odpowiedź na to pytanie w dalszym ciągu pozostaje przecząca. Osoba fizyczna w żadnym przypadku nie będzie mogła być członkiem grupy VAT. Dlaczego? Aby odpowiedzieć na to pytanie wróćmy do wyżej przywołanego art. 15a ust. 2, który zostanie dodany do ustawy o VAT. Przepis ten będzie bowiem wskazywał w pkt 1, że grupę VAT będą mogli utworzyć podatnicy posiadający siedzibę na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że co prawda ustawodawca nie wymienił wprost jakie podmioty mogą tworzyć grupę VAT, to jednak poprzez użycie sformułowania „posiadający siedzibę” krąg ten został zawężony. Zwróćmy bowiem uwagę, że ustawa o VAT wskazując na podatników, o których mowa w art. 15 ustawy (tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą) niemalże każdorazowo dodaje „posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Takie działanie ze strony ustawodawcy ma swoje uzasadnienie. Mianowicie, w kontekście definicji podatników z art. 15, siedzibę działalności gospodarczej posiadają osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Natomiast osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą nie mają siedziby. Osoby te posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.  Fakt ten jest podkreślany niemalże w każdym miejscu ustawy o VAT, w którym następuje odwołanie do podatników, o których mowa w art. 15. Zatem uznać należy, że jeżeli ustawodawca, w art. 15a ust. 2 pkt 1, który niedługo wejdzie w życie, również chciałby ująć osoby fizyczne, to analogicznie jak w innych przepisach ustawy, wskazałby nie tylko na podatników posiadających siedzibę, ale również posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Doprecyzowanie takie nie znalazło się jednak w ww. przepisie, przez co uznać należy, że grupy VAT będą niedostępne dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Niezależnie od tego, czy osoba taka będzie spełniała warunek powiązania finansowego, ekonomicznego i organizacyjnego, czy też nie.

Podsumowując, wydaje się, że wśród wielu zmian zarówno obowiązujących, jak i dopiero planowanych, z którymi mamy do czynienia w ramach Nowego Ładu, wprowadzenie grup VAT to krok w dobrym kierunku. Została ona już wprowadzona w większości państw członkowskich UE, dlatego na przykładzie innych krajów można zaobserwować, że jest to rozwiązanie chętnie wykorzystywane przez podatników. Nie można zatem wykluczyć, że podobnie stanie się w Polsce.

Koncepcja ta otwiera szerokiej grupie podmiotów drogę do uproszczenia swoich rozliczeń podatkowych. Tym bardziej, że w ostatecznym kształcie ustawodawca zrezygnował z konieczności powiązania grup VAT z podatkowymi grupami kapitałowymi. Mimo wszystko rozwiązanie to nie będzie dostępne dla wszystkich. Grup VAT nie będą bowiem mogły tworzyć osoby fizyczne. 

Podmioty, które jednak będą mogły i zdecydują się na utworzenie takiej grupy, powinny w niej upatrywać sporo korzyści. Wśród nich na pewno można wskazać fakt, że w niektórych przypadkach będą mogły zostać wygenerowane spore oszczędności podatkowe, które wynikać będą z braku opodatkowania czynności dokonywanych wewnątrz. Możliwość ta dodatkowo z pewnością będzie pozytywnie wpływała na przepływy finansowe w grupie.

Działanie w ramach grupy VAT będzie korzystne również na gruncie samego rozliczania podatku VAT, bowiem jeżeli w skład grupy wejdą podmioty, które w związku ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej wykazują nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym, a przy tym ponoszą tylko niewielkie koszty w porównaniu do uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży, czyli wykazują wysoką nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym – to w takiej sytuacji, uczestnicząc grupie VAT i składając z pozostałymi członkami tylko jeden, wspólny plik JPK_VAT, nadwyżki takie będą kompensowane i tym samym obniżą wspólne zobowiązanie podatkowe całej grupy.
Brak będzie też obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla obrotów wewnątrzgrupowych.

Dodatkowo, dzięki zniesieniu wymogu składania pojedynczych plików JPK_VAT (jeden wspólny), powstanie grupy VAT to także mniejsza ilość dokumentów do analizy i do dostarczania do organów podatkowych.

Jednak analizując przedmiotowe przepisy warto na koniec przyjrzeć się jeszcze konsekwencjom i wyzwaniom wynikającym z utworzenia grupy VAT, które również mogą wystąpić.

Jako niedogodność, z pewnością przez część osób, będzie postrzegany obowiązek  prowadzenia dodatkowej ewidencji tych wszystkich czynności, które wykonywane
są wewnątrz grupy. Ewidencja ta powinna zawierać m.in. dane dotyczące rodzaju i wartości dostaw towarów i świadczonych usług przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT. Mimo braku wystawiania faktur, czynności takie będą bowiem musiały być ewidencjonowane, aby w razie rozwiązania grupy w trakcie jej trwania możliwe było wystawienie zaległych faktur.

Dla wielu osób wyzwaniem może być również sprostanie nowym obowiązkom przez systemy informatyczno-księgowe, ponieważ dodatkowo będą one musiały zapewnić generowanie dla grupy jednego wspólnego pliku JPK_VAT, na podstawie danych pochodzących tak de facto od różnych podmiotów, które to podmioty nierzadko korzystają z różnych systemów.

Działanie w ramach grupy VAT oznaczać będzie także odpowiedzialność solidarną podmiotów za jej zobowiązania z tytułu podatku VAT należne, nie tylko za okres funkcjonowania tej grupy, ale także po zakończeniu tego okresu.

Wątpliwość budzi również fakt, że każdy podmiot, który wykonuje działalność mieszaną, tj. opodatkowaną VAT, zwolnioną od podatku i/lub niepodlegającą opodatkowaniu, indywidualnie liczy wskaźniki – strukturę sprzedaży i/lub prewspółczynnik VAT. Podmioty  tworzące grupę VAT będą zaś dodatkowo zobowiązane do wyliczenia wspólnej proporcji dla całej grupy VAT. Niewątpliwie sprawi to, że zasady odliczenia VAT dla podmiotów stosujących takie proporcje staną się bardziej skomplikowane, przez co już teraz rodzą wiele wątpliwości interpretacyjnych.

Jak widać zatem nowa instytucja, którą zaproponował ustawodawca, niesie ze sobą sporo możliwości, ale również obowiązków. Można bowiem uznać, że dotychczasowe obowiązki zostaną po prostu zastąpione nowymi, przy czym raczej nie zrobi się ich jakoś specjalnie mniej, w stosunku do tego co mamy obecnie.