Zmiany objęły ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[3], ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[4] i ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[5].  Polegają one na dobrowolnej (w przypadku wierzyciela) albo obowiązkowej (w przypadku dłużnika) korekcie dochodu/straty jako podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty w ustawowym terminie.  Mechanizm ten jest wzorowany na korekcie rozliczenia VAT na podstawie art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[6] (dotyczy wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze): uprawnieniu wierzyciela do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego (o ile nie zbył takiej wierzytelności) oraz obowiązku korekty odliczonej przez dłużnika kwoty podatku naliczonego.  

1. Dotychczasowy stan prawny

Co do zasady przychody i koszty podatkowe mają charakter memoriałowy i nie zależą od faktycznej zapłaty należności pomiędzy kontrahentami.  Wierzyciel jest obowiązany rozpoznać jako podstawę opodatkowania kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane; innymi słowy, wierzytelność nieuregulowana stanowi przychód podatkowy.  Analogicznie, po stronie dłużnika takie zobowiązanie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako wydatku na zasadach ogólnych.

Dla wierzyciela jedyną możliwością zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu nieuregulowanej wierzytelności była sytuacja, w której ta wierzytelność, zarachowana wcześniej jako przychód należny, zyskała status nieściągalnej lub jej nieściągalność została uprawdopodobniona.  Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. lub art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.  Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także odpis aktualizacyjny utworzony w związku z nieuregulowaną wierzytelnością na podsatwie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości[7].  Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. i z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. lub art. 12 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe operacje po stronie wierzyciela nie wpływają na rozliczenie kosztu uzyskania przychodów przez dłużnika.  Niemniej, w latach 2013-15 na podstawie art. 24d u.p.d.o.f. i art. 15b u.p.d.o.p. podatnik miał obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, których nie uregulował w ciągu 30 albo 90 dni od upływu terminu płatności, wynoszącego – odpowiednio – do albo powyżej 60 dni.  Korekty należało dokonać w miesiącu, w którym upływał termin 30 lub 90 dni, z możliwością „przywrócenia” uprzednio skorygowanego kosztu, w miesiącu, w którym dokonano zapłaty.  Od 1 stycznia 2016 r. przepisy nie wymagają korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z brakiem zapłaty. 

Nie ma możliwości uwzględnienia nieściągalnej wierzytelności w rachunku zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ryczałt), który pobiera się bez uwzględnienia kosztów.

2. Nowe regulacje

Zgodnie z art. 26i ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p. podstawa opodatkowania:

• po stronie wierzyciela – może zostać zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zmniejszenia dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta;
• po stronie dłużnika – podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zwiększenia dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Okres 90 dni liczy się od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania, lecz jeżeli termin ten określono z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, obowiązuje termin ustawowy.  Zgodnie z art. 26i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (pod warunkiem, że wierzytelność nadal nie została uregulowana ani zbyta).  Zgodnie z art. 26i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. brak zapłaty uwzględnia się na podobnych zasadach także przy rozliczeniu straty w źródle przychodów, z którym związana była transakcja handlowa (o nierozliczoną część zmniejszenia z powodu zbyt niskiej straty zwiększa się podstawę opodatkowania).  Jeżeli po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania albo do zmniejszenia straty o wartość kwot uprzednio odliczonych (art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 7 u.p.d.o.p.); analogicznie, w razie uregulowania zobowiązania dłużnik uprawniony jest do zmniejszenia podstawy opodatkowania albo do zwiększenia straty (art. 26i ust. 8 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 8 u.p.d.o.p.).  W obu przypadkach odbywa się to w okresie bieżącym, tj. w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, bez wstecznej korekty deklaracji. 

Opisanych powyżej korekt dokonuje się pod następującymi warunkami (art. 26i ust. 10 pkt 1-3 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 10 pkt 1-3 u.p.d.o.p.): 

• na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
• transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Wierzytelności odliczone od podstawy opodatkowania nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym poprzez rezerwy lub odpisy), zaś jeżeli tak się stało, to nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania ani doliczeniu do straty na podstawie nowych przepisów (art. 26i ust. 12-13 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 12-13 u.p.d.o.p.).  W konsekwencji, w dalszym ciągu możliwe jest traktowanie nieściągalnych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach, lecz zasady wykluczają się wzajemnie z nowymi przepisami. Na podstawie art. 44 ust. 17 u.p.d.o.f. i art. 25 ust. 19 u.p.d.o.p. dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta na analogicznych zasadach jak omówiona powyżej korekta podstawy opodatkowania (straty) w ujęciu rocznym. Korekty nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. lub art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (art. 26i ust. 18 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 18 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 11 ust. 4-18 u.z.p.d. korektę stosuje się do ryczałtu, z uwzględnieniem specyfiki tego podatku podlegającej na braku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. 

3. Przepisy przejściowe 

Nowe zasady rozliczania nieuregulowanych należności stosuje się do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r., z zastrzeżeniem podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpocznie się przed 1 stycznia 2020 r.: od początku kolejnego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r. (art. 16 i 17 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych). W konsekwencji, wierzyciele będą mieli prawo, a dłużnicy – obowiązek, stosowania nowych regulacji dopiero w zeznaniach rocznych składanych za 2020 r.; może się jednak zdarzyć, że korekty podstawy opodatkowania za 2020 r. będą dotyczyć przychodów lub kosztów 2019 r., w odniesieniu do których termin płatności upływa po 31 grudnia 2019 r.

4. Wątpliwości interpretacyjne dotyczące nowych regulacji

Wątpliwości może budzić odpowiedź na pytanie, czy dłużnik powinien korygować podstawę opodatkowania lub stratę o niezapłacone wierzytelności, jeżeli nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów (wówczas efektywnie poniesie ciężar podatkowy dwukrotnie)? 

Zgodnie z art. 26i ust. 9 u.p.d.o.f. i art. 18f ust. 9 u.p.d.o.p. korektę stosuje się do wierzytelności lub zobowiązań wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów (dotyczy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika).  Przepis nie uzależnia więc korekty od uprzedniego potrącenia kosztu uzyskania przychodów, ale od jego powstania w sensie normatywnym (podatnikowi przysługuje prawo do potrącenia kosztu).  

Art. 26i ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wymagają od dłużnika zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty o „zaliczaną” (tj. taką, którą zgodnie z prawem można zaliczyć) a nie tylko „zaliczoną” (tj. taką, którą dany podatnik faktycznie zaliczył) do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od daty wymagalności, zatem obowiązek ten istnieje nawet gdy dłużnik nie zaliczy wydatku do kosztów podatkowych.  Ustawodawca nie wprowadził szczególnych regulacji odnośnie do wierzytelności (zobowiązań) składających się na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.  Mimo że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wydatki te co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (kosztami są jednak odpisy amortyzacyjne), więc można by argumentować, że nie dotyczy ich obowiązek korekty z tytułu braku zapłaty, to w ocenie Ministerstwa Finansów argumentacja ta jest błędna: obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty dotyczy także wydatków, które stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy i kiedy faktycznie nastąpi zaliczenie do kosztów[8].  Tytułem przykładu: jeśli podatnik nabędzie środek trwały, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych rozliczanych przez 3 lata, to korekta podstawy opodatkowania uzależniona zostanie wyłącznie od terminu zapłaty kontrahentowi za ten środek trwały a nie od okresu amortyzacji; podobnie w przypadku tzw. środków trwałych w budowie, kiedy wydatek zostaje poniesiony przed rozpoczęciem odpisów amortyzacyjnych. 

5. Ocena nowych regulacji

Nowe regulacje stwarzają nadzieje na ograniczenie zatorów płatniczych i wzmocnienie pozycji rynkowej małych i średnich przedsiębiorstw w relacji z dużymi korporacjami.  Niemniej, podatnikom dojdzie wiele obowiązków o charakterze ewidencyjnym: obliczając zaliczki, trzeba dodatkowo weryfikować, czy z powodu nieterminowego regulowania lub otrzymywania należności wystąpiły okoliczności skutkujące obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania (zmniejszenia straty) lub powstało prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania (podwyższenia straty).  Dużym podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 27b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (limit przychodów 50 mln EUR oraz wszystkie podatkowe grupy kapitałowe), przybędzie także obowiązek składania sprawozdania o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

Badając skuteczność nowych regulacji, warto przypomnieć losy obowiązującego w latach 2013-15 obowiązku korekty kosztów na podstawie art. 24d u.p.d.o.f. i art. 15b u.p.d.o.p.  Wprowadzając ją, ustawodawca miał nadzieję na usprawnienie przepływów pieniężne pomiędzy przedsiębiorcami i na doprowadzenie do terminowego wywiązywania się z zobowiązań[9].  Przepisy spowodowały jednak istotne zwiększenie nakładu pracy na prawidłowe prowadzenie ewidencji i kalkulację podatku.  Niejednokrotnie, głównie w przypadku małych firm oraz firm dokonujących bardzo dużej liczby transakcji, ustalenie wymaganych korekt kosztów w związku z brakiem ich zapłaty wiązało się z długą i żmudną weryfikacją poszczególnych transakcji.  Co więcej, przepisy o obowiązkowej korekcie kosztów dość łatwo można było obejść poprzez system zaliczek uproszczonych: wówczas korekty dokonywano tylko raz do roku, a przez pozostały czas można było w ogóle nie martwić się o terminy zapłaty.  Mankamenty te dostrzegł sam ustawodawca: w uzasadnieniu prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[10], likwidującej omawiany mechanizm, czytamy, że rozwiązanie nie spełniło swojej funkcji.  Prowadzenie stosownych rozliczeń wiąże się bowiem z dodatkowymi obowiązkami o charakterze instrumentalnym, generując dodatkowe koszty dla przedsiębiorców.  Regulacje te skomplikowały system rozliczeń i zwiększyły obciążenia administracyjne w firmach, w szczególności w małych, gdzie wdrożenie dodatkowych rozwiązań technicznych zwiększyło koszty prowadzenia działalności gospodarczej.  Przepisy, które w założeniu miały pomóc najmniejszym i najsłabszym podmiotom na rynku, de facto im zaszkodziły.  Ponadto, ze względu na to, że zagraniczne przedsiębiorstwa mające siedzibę poza Polską nie mają obowiązku respektowania polskich przepisów dotyczących korekty kosztów, wprowadzane regulacje w istocie dotyczą tylko polskich przedsiębiorców (firm będących podatnikami podatku dochodowego w Polsce).

Przypisy:

1. Dz. U. poz. 1649.
2. Tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 118 ze zm.
3. Tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.
4. Tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.
5. Tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm.; dalej: u.z.p.d.
6. Tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.
7. Tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.  
8. https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1436053,ulga-na-zle-dlugi-w-pit-fiskus.html?fbclid=IwAR3zMbzGp_862Py9ZSZJ9gSnJBgBAfpo4rvRtaqMWrIIl7Y2hvfhj_hnSg0.
9. Por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, druk sejmowy nr VII.833.
10. Druk sejmowy nr VII.3018.