Jak wskazał prof. M. Wierzbowski przez uznanie administracyjne rozumie się takie uregulowanie kompetencji organu administracji, że organ ten może rozstrzygnąć sprawę w różny sposób przy tym samym stanie faktycznym i każde rozstrzygnięcie sprawy jest legalne[1]. Uznaniem administracyjnym, będzie zatem takie przyznanie kompetencji organowi administracji publicznej do stosowania prawa, które pozwoli mu rozstrzygać według pewnej swobody. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona, podlegać może ona ograniczeniom wynikającym z naczelnych zasad stosowania prawa np. z zasady praworządności czy zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa. Uznanie administracyjne określane jest mianem kompetencji dyskrecjonalnej organu administracji publicznej.

Z kolei L. Leszczyński wskazał, iż uznanie administracyjne jest klasycznym przykładem kompetencji do podjęcia przez organ administracyjny dyskrecjonalnego działania do wyprowadzania określonych decyzji na podstawie kryteriów pozaprawnych[2]. Prof. M. Jaśkowska, definiując uznanie administracyjne, podkreśliła iż, jest to szczególna forma upoważnienia organów administracji publicznej do kształtowania treści aktów administracyjnych i wiąże się, wzorem doktryny, z podziałem na tzw. akty związane i oparte na uznaniu. Pierwsze z nich wynikają z norm prawnych, które w określanych różnie sytuacjach przewidują tylko jeden rodzaj rozstrzygnięcia sprawy, drugie zaś sposób rozstrzygnięcia uzależniają od woli organu[3].

Pojęcie uznaniowości decyzji w prawie podatkowym nierozerwalnie wiąże się z udzielaniem przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z postanowieniami art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa[4] organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, bądź też wreszcie umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei przepisy art. 48 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pozwalają, aby organ podatkowy, na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika, płatnika lub inkasenta, lub interesem publicznym w drodze uznania administracyjnego odroczył terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem niektórych terminów określonych przepisami Ordynacji podatkowej w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118[5].

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 roku[6] wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (lub nawet obu tych przesłanek) nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek otwiera tylko możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do uwzględnienia ulgi.

Jak już wcześniej wskazano, decyzja w sprawie przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego ma charakter uznaniowy. Aby uzyskać ulgę, podatnik powinien złożyć wniosek o jej udzielenie, w którym wykaże spełnienie przesłanki zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pojęcie ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, jednakże posiłkując się judykaturą wskazać należy, iż pod pojęciem ważnego interesu podatnika rozumie się sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, zaś pod pojęciem interesu publicznego – dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji[7].

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 marca 2020 roku[8] o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzeb jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki[9].

W wyroku z dnia 19 lutego 2020 r.[10] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pokreślił, iż badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Z kolei w wyroku z dnia 26 listopada 2019 roku[11] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakcentował, iż sprzeciwia się interesowi publicznemu egzekwowanie należności w sytuacji, gdy – ze względu na stan zdrowia i stan w istocie ubóstwa strony – prowadzi to do całkowitego pozbawienia strony środków do życia.

Sytuacja, przed jaką zostali postawieni podatnicy, głównie przedsiębiorcy, w związku z pandemią wirusa SARS-Cov-2 bardzo często powoduje zachwianie ich płynności finansowej, w związku z brakiem osiągania przychodów. Powyższe zmusza ich do składania wniosków o udzielenie ulg podatkowych w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem autora pandemia wirusa SARS-Cov-2 nie wpływa na definicję uznania administracyjnego przy wydawaniu decyzji podatkowych, albowiem pojęcie to jest bardzo szerokie oraz uwzględnia tego typu sytuacje. Pandemia wirusa SARS-Cov-2 wpływa natomiast na rozumienie pojęcia ważnego interesu podatnika oraz pojęcie interesu publicznego. Brak możliwości osiągania przychodów, spowodowana restrykcjami wprowadzonymi w związku ze zwalczaniem COVID-19 mieści się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika, w szczególności w aspekcie przytaczanych w niniejszej publikacji, przykładów najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych. Ograniczenie te wynikają z nadzwyczajnej sytuacji kryzysowej, niezależnej od podatnika, która to sytuacja ma istotny wpływ na regulowanie zobowiązań podatkowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w przypadku podatników zatrudniających[12] pracowników, kryzys gospodarczy przedkłada się również na problemy z utrzymaniem miejsc pracy.

Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pozwoli na finansowe odciążenie pracodawców, a w konsekwencji może przyczynić się do zachowania miejsc pracy. Powyższe w pełni mieści się, zdaniem autora niniejszej publikacji, w zakresie pojęcia interesu publicznego.

Wskazać w tym miejscu także należy, iż postanowienia ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych[13] nie modyfikują instytucji uznania administracyjnego. Przepisy przytaczanej powyżej ustawy w sprawie tarczy antykryzysowej nie modyfikują również, pojęcia ważnego interesu podatnika, jak również pojęcia interesu publicznego.

Ustawodawca pozwolił jednakże, pomimo wprowadzonego postanowieniami art. 15zzs ust. 1 ustawy w sprawie tarczy antykryzysowej obligatoryjnego zawieszenia biegu terminów procesowych, na prowadzenie postępowań w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Powyższe wynika z przepisu art. 15zzs ust. 9 in principio powoływanej ustawy, zgodnie z którymi w okresie zawieszenia organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania. Jeżeli zatem, w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy będzie chciał udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (w całości uwzględniając wniosek strony), może wydać stosowną decyzję administracyjną.

Reasumując, wskazać należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez konstrukcję uznania administracyjnego przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pozwalają na dynamiczne reagowanie w zakresie negatywnych skutków pandemii wirusa SARS-Cov-2. Co więcej przyjęcie uznaniowości w zakresie wydawania decyzji administracyjnych, zapobiega długotrwałemu oraz skomplikowanemu procesowi ustawodawczemu, pozwalając na szybkie działanie organów podatkowych w zakresie pomocy podatnikom.

Przypisy:

1. M. Wierzbowski, Z. Cieślak, J. Jagielski, J. Lang, M. Szubiakowski, A. Wiktorowska, Prawo administracyjne, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. V, Warszawa 2003 rok, s. 281.
2. Por. L. Leszczyński, Stosowanie generalnych klauzul odsyłających, Kraków 2001 rok, s. 248. W powyższej kwestii vide również A. Kotowski [w:] Dyskrecjonalność władzy administracyjnej, Krytyka prawa, tom 6, Warszawa 2014 rok, s. 51-77.
3. Por. M. Jaśkowska, Uznanie administracyjne w orzecznictwie sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 5–6 (32–33)/2010, s. 168 – 184, w powyższej kwestii vide również: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 roku, sygn. akt II GSK 1045/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
4. Tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późniejszymi zmianami, dalej jako: Ordynacja podatkowa.
5. Terminy, których organ podatkowy nie może odroczyć to m.in. terminy związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty podatku, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku, terminy związane z wystawianiem i przechowywaniem rachunków oraz terminy przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
6. Sygn. akt II FSK 241/19, publ. LEX nr 2848010.
7. Vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 roku, sygn. akt I GSK 1403/18, publ. LEX nr 2755151.
8. Sygn. akt I SA/Bd 462/19, publ. LEX nr 2851201.
9. W podobny sposób wypowiedziały się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 roku (sygn. akt I SA/Gd 1039/19, publ. LEX nr 2754124) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
   w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 roku (sygn. akt I SA/Gd 1106/19, publ. LEX nr 2764695).
10. Sygn. akt III SA/Gl 1133/19, publ. LEX nr 2822022.
11. Sygn. akt I SA/Gd 1303/19, publ. LEX nr 2749223.
12. Zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i cywilnoprawnych form zatrudnienia, takich jak umowa zlecenia, umowa o dzieło, czy umowa o świadczenie usług.
13. Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późniejszymi zmianami, dalej jako: ustawa w sprawie tarczy antykryzysowej.