Celem niniejszego artykułu nie jest wyliczenie propozycji proponowanych rozwiązań, ale omówienie wybranych zmian oraz dokonanie pogłębionej analizy możliwości ich zastosowania w konkretnych okolicznościach. W treści ustawy prawodawca posługuje się bowiem nieostrymi i ocennymi kryteriami uprawniającymi do skorzystania z preferencji, co może w przyszłości powodować spory dotyczące spełnienia wymaganych przepisami przesłanek. Poza – stosunkowo łatwo weryfikowalnym – kryterium spadku przychodów w odniesieniu do wskazanych przez ustawodawcę porównawczych okresów rozliczeniowych - w omawianym akcie prawnym posłużono się również kryterium poniesienia negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, a także poniesienia straty z powodu COVID-19. W ustawie wskazano również inne warunki, np. pogorszenie płynności finansowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. O ile ostatnie kryterium nie dotyczy bezpośrednio podatników, a rad gmin, które mogą wprowadzić zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec grup przedsiębiorców, czy przedłużyć terminy płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do dnia 30 września 2020 r., pośrednio może wpłynąć również na sytuację przedsiębiorców. W oparciu o to kryterium ma bowiem dojść do wyodrębnienia grup przedsiębiorców mogących z ww. preferencji skorzystać. W ustawie nie wskazano jednak w jaki sposób ma zostać dokonana ocena czy owo pogorszenie zaistniało, t.j. w szczególności czy ocena ma następować w ujęciu statycznym – być badana na określony dzień, czy też dynamicznym – poprzez odwołanie się do konkretnego przedziału czasowego i w oparciu o jakie dane porównawcze ma dojść do stwierdzenia, że doszło do pogorszenia płynności finansowej. Może to prowadzić do dowolności działania rad gmin w zakresie określania grup przedsiębiorców uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia czy przedłużenia terminu.

Z punktu widzenia beneficjentów mających samodzielnie zdecydować o zastosowaniu przewidzianych ustawą rozwiązań, istotne jest ustalenie w jakich sytuacjach mogą skorzystać z proponowanych udogodnień, przy jednoczesnym zminimalizowaniu ryzyka zakwestionowania prawidłowości ich działań w toku przyszłych czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez organy podatkowe.

Zwolnieniu z obowiązku zwiększenia dochodu w związku ze stosowaniem przepisów normujących ulgę na złe długi w 2020 r.

Z zachowaniem pewnej ostrożności należy podejść do przewidzianego przez ustawodawcę możliwości zastosowania udogodnień, wobec których wymagane jest wykazanie  poniesienia w danym miesiącu negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Takie kryterium zostało wskazane np. w ramach zwolnienia z obowiązku zwiększenia dochodu w związku ze stosowaniem przepisów normujących ulgę na złe długi za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające w 2020 r. Warunkiem skorzystania z tego rozwiązania, jest spełnienie przez podatnika łącznie następujących warunków:

1. poniesienia w danym miesiącu negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19;
2. uzyskania przez podatnika w danym miesiącu przychodów z działalności gospodarczej niższych o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego miesiąca poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów.

Warunku wskazanego w pkt 2, nie stosuje się do podatników, którzy:

• stosowali w 2019 r. formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów;
• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2019 r. i nie uzyskali w tym okresie przychodów z działalności gospodarczej;
• rozpoczęli działalność w 2020 r.

Analizując powyższe regulacje można odnieść wrażenie, że łatwiej uzyskać pomoc podatnikom, którzy prowadzą swoją działalność gospodarczą od niedawna, niż podmiotom działającym na rynku od dłuższego czasu. Z drugiej jednak strony, brak konieczności wykazywania spadku przychodów w odniesieniu do odpowiednich wartości w roku poprzednim, może powodować dla nowych przedsiębiorców pewne utrudnienia. W niektórych przypadkach bardziej skomplikowane może się okazać wykazanie, że doszło do spełnienia przez nich warunku wskazanego w punkcie pierwszym.

Warto zastanowić się co ustawodawca rozumie przez negatywne konsekwencje ekonomiczne poniesione z powodu COVID-19 i w jaki sposób można je w konkretnym przypadku wykazać, zwłaszcza jeśli brak jest danych porównawczych dotyczących wielkości przychodu osiągniętego w poprzednich okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu projektu omawianej ustawy wskazano na najbardziej jaskrawe przykłady sytuacji mogących powodować wystąpienie negatywnych konsekwencji ekonomicznych i wymieniono przykładowe branże, podkreślając że: „Ekonomiczne skutki rozprzestrzeniania się COVID-19 występują nie tylko u przedsiębiorców, których zakład pracy został zamknięty w związku z przypadkami zakażenia pracowników COVID-19 czy objęcia ich kwarantanną. Dotyczą one również firm eksportujących albo importujących towary (…) Ponadto środki zapobiegawcze podejmowane w celu zahamowania rozprzestrzeniania się COVID-19 wpływają na zachowania konsumentów, w szczególności w branżach takich jak: hotelarstwo, turystyka, transport, usługi rozrywkowe i kulturalne (…).” Należy mieć jednak na względzie, że skutki rozprzestrzeniania się COVID-19 dotkną w rozmaity sposób szeregu podmiotów działających również w innych branżach.

Negatywne konsekwencje ekonomiczne poniesione z powodu COVID-19 można zatem określić jako ogół ujemnych skutków gospodarczych, stanowiących następstwo wprowadzenia ograniczeń prawnych dotyczących zarówno prowadzenia działalności gospodarczej oraz praw i wolności obywatelskich podmiotów nieprowadzących tego rodzaju działalności, związanych z rozprzestrzenianiem się wirusa  COVID-19.

Wystąpienie określonych zdarzeń gospodarczych np. wstrzymania produkcji z powodu kwarantanny, zakazu sprzedaży towarów bądź świadczenia usług może stanowić zatem konsekwencję rozprzestrzeniania się wirusa. Wiele z tych zdarzeń będzie miało szybkie i wyraźne przełożenie na dane finansowe przedsiębiorstwa. O negatywnych skutkach ekonomicznych można bowiem mówić w szczególności w sytuacji, gdy dojdzie do zmniejszenia przychodów, zwiększenia kosztów, bądź zmniejszenia dochodów. Czy jednak wykazanie wystąpienia skutku ekonomicznego powinno zostać sprowadzone jedynie do przedstawienia określonych wartości finansowych, czy też być postrzegane szerzej? Czy negatywny skutek gospodarczy to także np. utrata wykwalifikowanych pracowników, których przedsiębiorca zwolni, wobec braku możliwości poniesienia kosztów ich utrzymania w związku z zakazem prowadzenia działalności gospodarczej, bez gwarancji możliwości ich powtórnego zatrudnienia? Zwłaszcza w sytuacji, gdy redukcja zatrudnienia mająca na celu obniżenie kosztów spowoduje, że zyski danego przedsiębiorcy w kilku kolejnych okresach nie ulegną wyraźnemu pogorszeniu. Czy negatywny skutek ekonomiczny wywiera także sytuacja, w której pracownik został objęty kwarantanną, wobec czego nie mógł realizować usług świadczonych przez zatrudniający go podmiot, np. dostarczać posiłków zamówionych na wynos, wobec czego pracodawca musiał go zastąpić na stanowisku pracy? W obu sytuacjach organizacja przedsiębiorstwa i zdolność wypracowania zysku zostają ograniczone. Można się również zastanawiać czy jako konsekwencje ekonomiczne COVID-19 należy uznawać jedynie bezpośrednie skutki rozprzestrzeniania się choroby, czy także skutki pośrednie. Wydaje się, że zasadne byłoby przyjęcie również skutków pośrednich, jeśli rozprzestrzenianie się wirusa zwiększyło prawdopodobieństwo ich wystąpienia. Wydaje się, że na powyższe pytania odpowiedź powinna być twierdząca, jednak trudno przewidzieć w jaki sposób na ocenę tych zdarzeń będą zapatrywały się w przyszłości organy podatkowe.

Możliwość uwzględnienia straty poniesionej w 2020 r. w rozliczeniu za rok 2019

Pewne wątpliwości może budzić również przepis umożliwiający rozliczenie straty powstałej w 2020 r. z dochodem/przychodem uzyskanym w 2019, pod warunkiem kumulatywnego spełnienia następujących warunków, tj.:

1. poniesienia w 2020 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej z powodu COVID-19 oraz
2. uzyskania w 2020 r. łączne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym także opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) niższe o co najmniej 50% od łącznych przychodów uzyskanych z tej działalności w 2019 r.

Stratę można potrącić jednorazowo, pod warunkiem, że nie przekracza ona 5 000 000 zł. W tym celu należy złożyć korektę zeznania za rok 2019 r. Strata nieodliczona podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. W tym zakresie ustawodawca odsyła do m.in. do art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. Należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do strat przekraczających limit, odliczenie pozostałej kwoty będzie możliwe w kolejnym roku podatkowym, w zakresie w jakim pozostała część straty za ten rok nie przekracza połowy globalnej kwoty poniesionej w 2020 r. straty.

Ustalenie w konkretnym stanie faktycznym czy do poniesienia straty doszło z powodu COVID-19 może jednak nie być zadaniem prostym. W szczególnej sytuacji znajdą się podmioty, które odnotowywały w bieżącym roku stratę już przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, np. z uwagi na poczynienie znaczących inwestycji, na których zwrot podatnik liczył w dłuższej perspektywie. Czy okoliczność odnotowywania straty przed wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemicznego dyskwalifikuje ich jako potencjalnych beneficjentów preferencyjnego rozliczenia? Z jednej strony należy mieć na względzie, że ustawodawca wskazuje, iż do poniesienia straty ma dojść z powodu COVID-19, jednak nie zaznacza, że musi to być przyczyna jedyna i wyłączna. W takim przypadku istotna będzie analiza danych finansowych dotyczących przedsiębiorstwa i ustalenia w jakim zakresie wprowadzenie ograniczeń związanych z COVID-19 wpłynęło np. za wielkość przychodów. Znaczący ich spadek mógł bowiem przyczynić się do pogłębienia straty, która w przypadku braku ograniczeń wystąpiłaby w mniejszej wielkości. Ustawodawca nie precyzuje jednak w takiej sytuacji czy preferencyjnemu rozliczeniu ma podlegać wówczas całość straty, czy tylko jej część, która nie zostałaby wykazana, gdyby nie następstwa wynikłe z rozprzestrzeniania się COVID-19.

Biorąc pod uwagę różnorodność branżową przedsiębiorców oraz szerokie spektrum konsekwencji ekonomicznych mogących wystąpić z powodu COVID-19, zasadność zastosowania preferencji podatkowych w może w przyszłości budzić wątpliwości fiskusa.