Przyglądając się jednak bliżej instytucji jednolitego pliku kontrolnego należy zauważyć, że Polska nie była pionierem tego rozwiązania. Instytucje jednolitego pliku kontrolnego wprowadzono dużo wcześniej w wielu krajach Unii Europejskiej. Polska poprzez obserwacje i wewnętrzne symulacje również zdecydowała się na ten krok. Jakie są zatem rzeczywiste powody wprowadzenia tego rozwiązania i jak fiskus wykorzystuje informacje pozyskane za pomocą JPK_VAT? W niniejszej publikacji postaramy się znaleźć odpowiedź na to pytanie. Zagadnienie wydaje się być jeszcze bardziej doniosłe w obecnej sytuacji. Od 1 lipca 2020 roku wszyscy przedsiębiorcy będą musieli zmierzyć się z nową strukturą JPK_VAT. Nie będzie to już tylko przedstawienie dowodów księgowych po stornie sprzedaży i zakupów. Fiskus przygotował wiele nowych informacji, które trzeba będzie obowiązkowo podać sporządzając nowy JPK_VAT.

Rzeczywiste powody wprowadzenia nowej struktury JPK_VAT

Spróbujmy zatem zastanowić się czemu ma służyć JPK_VAT. Już sama zapowiedź wprowadzenia instytucji JPK_VAT była uzasadniona większą skutecznością w kontrolowaniu transakcji pomiędzy kontrahentami. Dokonywane wówczas symulacje wskazywały, że JPK_VAT wpłynie znacząco na zmniejszenie luki w podatku VAT. Intencje ustawodawcy były zatem oczywiste tj. większy nadzór nad przedsiębiorcami w zakresie rozliczeń podatku VAT. Sama nazwa „plik kontrolny” też nie jest przypadkowa i zdaje się jasno wskazywać na swoje przeznaczenie. Pozytywne aspekty wprowadzenia JPK_VAT dla przedsiębiorców to mniejsza ilości kontroli podatkowych, które potencjalnie mogły wystąpić gdyby fiskus nie otrzymywał comiesięcznych raportów. Rzeczywiście obserwując kilka ostatnich lat liczba kontroli podatkowych i celno-skarbowych spadła. Kwota uszczupleń podatkowych pozostała jednak na podobnym poziomie. Może to świadczyć o lepszym typowaniu podmiotów do kontroli, między innym w oparciu o dane z JPK_VAT. Do pozytywnych przesłanek wprowadzenia JPK_VAT należy również zaliczyć możliwość samodzielnego stwierdzenia przez przedsiębiorcę poprawności rozliczeń podatkowych jeszcze przed wysłaniem pliku JPK_VAT i deklaracji. Jeżeli do takich celów ma służyć JPK_VAT to sprawdza się w tym przypadku powiedzenie „Nie taki diabeł straszny jak go malują”. Obawiam się jednak, że nie są to jedyne przesłanki wprowadzenia tej instytucji. W szczególności świadczyć może o tym nowa „schema” JPK_VAT, która wejdzie w życie od 1 lipca 2020 roku.

Dotychczasowa analiza danych JPK_VAT

Zanim jednak zaczniemy analizować nową strukturę, przyjrzyjmy się dotychczasowej ewidencji JPK_VAT. Jeszcze bowiem do końca czerwca 2020 roku będziemy składać obowiązującą strukturę JPK_VAT w wersji nr 3. Zasadniczo składa się ona z podstawowych dowodów księgowych takich jak faktury VAT, raporty zbiorcze z kas fiskalnych i ewentualne dowody wewnętrzne księgowe. Do tego dochodzi osobno składana deklaracja VAT-7 lub VAT-7K w zależności od wybranego okresu rozliczeniowego. Fiskus widzi zatem osobno ewidencję VAT w formie JPK_VAT i osobno deklarację VAT. Dane w postaci JPK ze względu na swoja postać informatyczną (xml) dają szerokie możliwości analityczne fiskusowi w zakresie porównywania i zestawiania ich ze sobą. Jest możliwa również konfrontacja danych pomiędzy plikami JPK różnych kontrahentów. W przypadku zaś deklaracji VAT (VAT-7 lub VAT-7K) możliwości analityczne są nieporównywalnie mniejsze. W oparciu zatem o dane pozyskane z JPK_VAT fiskus może automatycznie analizować niezgodności pomiędzy określonymi danymi JPK_VAT a deklaracjami podatników i ich kontrahentów. W tym celu wyposażono fiskusa w narzędzie informatyczne o nazwie Analizator JPK. Program ten automatycznie generuje raporty niezgodności według ustalonych algorytmów. Sprawdzenie dokonywane jest centralnie przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej i następnie jest przesyłane drogą elektroniczną do urzędów skarbowych właściwych dla przedsiębiorcy w celu pogłębienia weryfikacji. Informacja o raporcie z niezgodnościami równocześnie jest przesyłana do podatnika z sugestią korekty. Czy zawsze takie niezgodności wymagają korekty? Wszystko zależy od rodzaju błędu.

JPK_VAT a biała lista

Przykładowo Analizator JPK pozwala na weryfikację statusu podmiotów dokonujących operacji gospodarczych. Przykładem może być powiązanie podanego numeru NIP na fakturze sprzedawcy z rejestrem podatników VAT czynnych tzw. „białą listą”. W przypadku gdy sprzedawca nie ma statusu podatnika VAT czynnego, a wystawił fakturę i ta faktura trafi do ewidencji zakupowej JPK_VAT nabywcy, Analizator automatycznie generuje niezgodności. Nabywca otrzymuje wówczas informację, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT z sugestią korekty. Czy taka informacja zawsze wymaga korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy? To wszystko zależy od przyczyny wykreślenia z „białej listy”. Powodem przecież nie musi być pusta faktura ale na przykład nie dopełnienie jakiegoś wymogu formalnego. Od 1 września 2019 roku wystarczy, że nie złożymy jednej deklaracji kwartalnej VAT-7K lub trzech miesięcznych VAT-7, żeby zostać wykreślonym z rejestru. W obecnej sytuacji kiedy mamy pandemię COVID-19 taki przypadek może występować dość często. Pełny katalog przesłanek powodujących wykreślenie z „białej listy” znajdziemy w art. 96 ust. 9 i 9a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT). W takich przypadkach należy się odwołać do art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikiem jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat. Zarówno ustawa o VAT jak i przepisy unijne nie uzależniają statusu podatnika VAT od formalnej rejestracji. Z pewnością „biała lista” czyni obrót gospodarczy bardziej klarownym i bezpieczniejszym. Rejestracja nie jest jednak warunkiem bezwzględnym. Z perspektywy nabywcy zaś istotna będzie treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza możliwość odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego. Pojęcie podmiotu nieistniejący natomiast nie jest tożsame z pojęciem podmiotu niezarejestrowanego. Należy zatem każdy przypadek ocenić z perspektywy wyżej przywołanych regulacji prawnych. Wykreślenie z rejestru może być uwarunkowane sytuacją losową na przykład nie dopełnienie obowiązku złożenia deklaracji lub brak reakcji na kontakt  organu podatkowego ze względu na chorobę lub wyjazd służbowy. Wówczas należy wyjaśnić zaistniałą sytuację przed fiskusem, który przywróci podmiot do rejestru.

Podstawę prawną i datę wykreślenia lub odmowy rejestracji można sprawdzić na „białej liście”. Ostatnie trzy wiersze rejestru podają takie informacje. Na ich podstawie można ustalić przyczyny wykreślenia i domniemywać czy faktycznie istnieje prawo do odliczenia podatku VAT. Co istotne organ podatkowy nie ma obowiązku zawiadamiania podatnika o fakcie wykreślenia. Sprzedawca może dowiedzieć się o wykreśleniu dopiero od nabywcy, który otrzymał raport o niezgodnościach i poinformował sprzedawcę.       

Spójność pomiędzy JPK_VAT a deklaracją VAT

Kolejne sprawdzenie, które może być automatycznie zweryfikowane przez fiskusa w oparciu o złożony JPK_VAT to sprawdzenie spójności zapisów pomiędzy ewidencją JPK_VAT i deklaracją VAT. Obecnie sporządzany JPK_VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w deklaracji VAT-7. W przypadku rozliczenia kwartalnego VAT-7K sprawdzenie odbywa się poprzez zestawienie danych z trzech JPK_VAT złożonych za poszczególne miesiące danego kwartału z danymi z deklaracji VAT-7K. Jest to bardzo prosta weryfikacja, która wymaga aby transakcje wykazane w JPK_VAT znalazły się w deklaracji VAT i na odwrót.  

Weryfikacja prawa do odliczenia podatku VAT

JPK_VAT pozwala również na szybkie sprawdzenie prawa do odliczenia podatku VAT po stronie nabywcy. Przede wszystkim fiskus może na bieżąco weryfikować, czy wykazana faktura zakupowa z prawem do odliczenia została również zadeklarowana w JPK_VAT sprzedawcy. Nie musi to wystąpić w tym samym okresie rozliczeniowym. Wiemy doskonale, że obowiązujące przepisy wręcz, w niektórych przypadkach będą generowały prawo do odliczenia podatku VAT później tj. w kolejnych okresach rozliczeniowych niż zadeklaruje to sprzedawca. Jednak konstrukcja podatku VAT powoduje, że prawo do odliczenia nie wystąpi wcześniej niż obowiązek naliczenia podatku VAT przez sprzedawcę. Co najwyżej mogą te rozliczenia zbiec się w tym samym okresie rozliczeniowym. Takie sprawdzenie często występuje w trakcie analizy zasadności zwrotu podatku VAT.     

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że do przesyłania JPK_VAT zobowiązani są wszystkich podatnicy VAT czynni, w praktyce Analizator JPK uniemożliwi wprowadzenie do obrotu faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub dokumentujących czynności fikcyjne. Jednolity plik kontrolny ma za zadanie ograniczyć posłużenie się wyżej wymienionymi fakturami w celu popełnienia oszustwa podatkowego.     

Poza spójnością pomiędzy JPK_VAT a deklaracją VAT powyższe przykłady weryfikacji wydają się na tyle uniwersalne i istotne z punktu widzenia poprawności rozliczeń podatku VAT, że z dużym prawdopodobieństwem pozostaną również w nowej „schemie” JPK_VAT, która wejdzie w życie 1 lipca 2020 roku. 

Nowa „schema” JPK_VAT od 1 lipca 2020 roku

Przełomowa wydaje się być nowa struktura JPK_VAT, którą wszyscy przedsiębiorcy będą mieli obowiązek wdrożyć z początkiem lipca 2020 roku. Termin został przesunięty również dla dużych przedsiębiorców. Początkowo bowiem duży przedsiębiorca w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, był obowiązany wprowadzić nowy JPK_VAT z dniem 1 kwietnia 2020 r. Termin został zmieniony w związku z pandemią COVID-19. 

Przesłanki przemawiające za wprowadzeniem nowej „schemy” JPK_VAT znajdziemy w uzasadnieniu do ustawy o VAT oraz rozporządzenia, które szczegółowo reguluje dane wchodzące w skład nowego JPK_VAT. Czytając to uzasadnienie, warto przytoczyć pewien fragment, w którym ustawodawca przekonuje nas do słuszności wprowadzanych rozwiązań. Wskazuje bowiem, że

„Wprowadzony będzie jeden nowy plik JPK_VAT, składający się z części deklaracyjnej oraz części ewidencyjnej. Wprowadzane zmiany zmniejszają obowiązki informacyjne dla podatników podatku VAT, gdyż w znacznym stopniu uproszczają rozliczenia z urzędem skarbowym. Wszyscy podatnicy będą składali jeden dokument, odpowiednio w terminie miesięcznym lub kwartalnym, bez dodatkowych załączników, które były wymagane przy składaniu tradycyjnych deklaracji VAT-7 (VAT-7K).”

Jak widać fiskus stara się nas przekonać, że chodzi tu o dobro przedsiębiorców i zmniejszenie obciążeń związanych z dokumentowaniem rozliczeń podatkowych VAT. Likwidacja deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz załączników VAT-ZZ, VAT-ZD i VAT-ZT na rzecz włączenia tych danych do nowego JPK_VAT ma być tym ułatwieniem. W tym miejscu zapewne każdy kto choćby raz sporządził JPK_VAT zadaje sobie pytanie, gdzie to ułatwienie? Przecież sporządzenie JPK_VAT jest zadaniem o wiele bardziej złożonym niż wypełnienie deklaracji VAT, która najczęściej generuje się na podstawie sporządzonego JPK_VAT. Z perspektywy fiskusa jednak nie ma tu różnic. Przeniesienie danych z deklaracji VAT do JPK_VAT to tylko techniczna różnica. A fakt złożenia jednego dokumentu JPK_VAT ma nam znacznie uprościć zadanie. Rzeczywistość wydaje się być jednak zgoła odmienna. I nie chodzi tu nawet o sam fakt przeniesienia danych z deklaracji do ewidencji ale o ilość danych jakie przedsiębiorca będzie musiał raportować w nowym JPK_VAT. Z każdym kolejnym elementem JPK_VAT, który będziemy analizować w cyklu niniejszej publikacji będziemy poznawali faktyczne powody wprowadzenia nowej „schemy” JPK_VAT, a tym samym możliwości analityczne fiskusa.

Podsumowując pierwszą części publikacji z niniejszego cyklu, wyłaniają nam się dwie perspektywy nowego JPK_VAT.

Pierwsza, korzystna dla przedsiębiorcy i zmierzająca do uporządkowania formy prowadzenia dokumentacji podatkowej na potrzeby podatku VAT. Wprowadzenie bowiem jednolitego formatu xml dla ewidencji i deklaracji VAT poszerzy możliwości analityczne samego podatnika w zakresie analizy stanu swojego przedsiębiorstwa. JPK_VAT może być też istotnym narzędziem dla osób zarządzających i pomagać w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych.

Druga perspektywa to przede wszystkim szerokie możliwości analityczne organów podatkowych w zakresie naszych rozliczeń podatkowych. Użyte określenie „podatkowych” jest celowe ponieważ dojdziemy również do konkluzji, że nowy JPK_VAT może posłużyć nie tylko do analizy rozliczeń podatku VAT ale również do innych celów.

Zapraszam do lektury kolejnej części, w której będziemy odkrywali rzeczywiste intencje fiskusa w związku z wprowadzeniem nowej „schemy” JPK_VAT.