(Jeszcze) większa automatyzacja

Wraz z nowym plikiem JPK_V7M/JPK_V7K wprowadzony zostanie obowiązek oznaczania przez podatników w prowadzonych zgodnie z nowododanym art. 109 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług ewidencjach podatkowych niektórych towarów i usług specjalnymi desygnatami literowo-liczbowymi – od GTU_01 do GTU_13. Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988) przewiduje kody jedynie wobec wybranych typów transakcji, a w konsekwencji zatem wobec wybranych faktur. Ich wybór nie jest jednak przypadkowy. Minister Finansów uwzględnił obszary największego ryzyka zaniżania zobowiązania podatkowego i innych uchybień o znaczeniu fiskalnym. Przede wszystkim chodzi o wyroby akcyzowe i niektóre towary wrażliwe wymienione w zał. nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie tylko. Zakres transakcji objętych kodowaniem obrazuje tabela.

Nie ulegają przy tym zmianom zasady wystawiania faktur. Oczywiście nie jest zakazana praktyka zamieszczania oznaczeń GTU na fakturach, niemniej istota nowelizacji to odpowiednie oznaczenie kodów w samej schemie nowego JPK – czyli dopiero na poziomie ewidencyjnym. Regulacja ta pozostaje problematyczna wobec biur rachunkowych obsługujących mikro i małych przedsiębiorców, którzy nie zawsze dysponują zaawansowanymi narzędziami informatycznymi usprawniającymi proces konwertowania danych do JPK. Wszak nadal można wystawiać faktury ręcznie, z pominięciem jakiegokolwiek programu. Choć ustawodawca oczekuje, aby w treści faktury oznaczyć przedmiot dostawy towarów, czy świadczonej usługi, to w praktyce gospodarczej często spotkać się można z oznaczeniem transakcji na fakturze jako „usługi zrealizowane zgodnie z umową”. Jakie zatem GTU? Kto ponosi odpowiedzialność za niewłaściwą kwalifikację – podatnik czy księgowy?

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 tej ustawy, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji. Jak wynika z art. 109 ust. 3f w przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego wzywa podatnika do ich skorygowania, wskazując te błędy. Podatnik będzie miał 14 dni od dnia doręczenia wezwania na przesłanie skorygowanej ewidencji w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub złożenie odpowiednich wyjaśnień. Zgodnie z art. 109 ust. 3h ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokona korekty, nie złoży wyjaśnień albo zrobi to po terminie naczelnik urzędu skarbowego nakłada, w drodze decyzji, na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd. Powyższego przepisu nie stosuje się do podatnika będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, który za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe.

Po pierwsze, mowa tu jest o podatniku (a nie osobie odpowiedzialnej za złożenie deklaracji). „Wina” spoczywa zatem na podatniku, nie na księgowym. Trudno jednak wyobrazić sobie sytuację, w której algorytmy ministerialne wykazały brak lub błędne kodowanie przedmiotu pozycji faktur sprzedażowych. Tak zaawansowana kontrola nadal możliwa będzie wyłącznie przy tradycyjnej metodzie kontroli organów Krajowej Administracji Skarbowej, w tym poprzez krzyżowanie danymi z JPK_FA(3) i umowami handlowymi, czy zamówieniami.

Co prawda nie z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a z objaśnień Ministerstwa Finansów wynika, że kodowania GTU nie dotyczą zbiorczych informacji o sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, ani zbiorczych informacji o sprzedaży nieudokumentowanej fakturami oraz nieobjętej obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Oznacza to, że przekazanie pracownikom czy kontrahentom butelki wina z etykietą zawierającą logo firmy na gruncie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług może poskutkować koniecznością samoopodatkowania VAT pracodawcy, to wygenerowanego dokumentu wewnętrznego nie należy księgować z kodem GTU_01. Praktyka ta odnosi się wyłącznie do faktur sprzedażowych. Oznaczeń dostaw towarów i świadczenia usług nie należy stosować także do transakcji zakupu skutkujących pojawieniem się VAT należnego (np. WNT, czy importu usług) – nie jest to bowiem sprzedaż podatnika.

Zaawansowana weryfikacja

Nowa struktura logiczna zawiera także pola właściwe do oznaczeń szczególnych transakcji. Wśród kilkudziesięciu nowych kodów wskazać można na te najbardziej powszechne – TP (faktury pomiędzy podmiotami powiązanymi), MPP (faktury objęte obowiązkowym mechanizmem płatności podzielonej), SW (sprzedaż wysyłkowa z terytorium Polski zgodnie z art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług), czy MR (procedury marży). Są też kody odnoszące się do transakcji trójstronnych, czy opodatkowania prowizji w obrocie bonami różnego przeznaczenia.

Oznaczenie TP ma zastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez podatników, między którymi istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli więc faktura zostanie wystawiona między podmiotami powiązanymi i dokumentować będzie świadczenie usług doradczych – w JPK_V7M (odpowiednio JPK_V7K) pojawią się dwa kody: GTU_12 oraz TP. Jeśli faktura odnosiłaby się w tym przypadku do usług budowlanych – widoczne byłoby jedynie oznaczenie TP, brak bowiem odpowiedniego GTU. Zwrócić należy uwagę, że usługi budowlane zostały jednak wymienione w zał. nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zatem, gdy zostaną udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem, zgodnie z art. 108a ust. 1a i kolejnych przedmiotowej ustawy, przekroczy 15.000 zł, strony winny obowiązkowo zastosować mechanizm podzielonej płatności – sprzedawca zamieszcza odpowiednią adnotację na fakturze, a nabywca dokonuje przelewu podzielonego. W takiej sytuacji w nowym JPK zastosowanie znajdzie nowe, dodatkowe kodowanie MPP, które pojawi się wraz z kodem TP (bo założono transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi).

Naturalnie nowy JPK sprzyjać będzie weryfikacji poziomu sprzedaży między podmiotami powiązanymi pod kątem cen transferowych i krzyżowania tak zebranych danych z TP-R. Będzie to analiza często prowadząca organy podatkowe na manowce, ale z pewnością w kwalifikowany sposób uszczelni system podatkowy. Zwrócić jednak można uwagę na inne aspekty wykorzystania agregowanych danych. Dla przykładu, na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Powyższy limit podatnicy winni stosować do nadwyżki kosztów podatkowych ponad kwotę 3 000 000 zł. Jaki ta regulacja ma związek z JPK_V7M? Faktury sprzedażowe na usługi niematerialne świadczone dla podmiotów powiązanych będą w ewidencji połączonej z deklaracją podatkową widoczne z kodem GTU_12 oraz kodem TP. Odpowiednio ustawione filtry i algorytmy mogą wspomóc Krajową Administrację Skarbową w typowanie podmiotów do ewentualnej kontroli.

Oznaczenie dowodu sprzedaży…

Nowa struktura JPK przewiduje oznaczenie dowodu sprzedaży poprzez odpowiedni wybór w ramach pola TypDokumentu. Oznaczenia dowodu sprzedaży jest polem opcjonalnym, który przewiduje wariantowość na 3 typy dokumentów sprzedażowych:

Klasyczne faktury sprzedażowe nie mają dodatkowego oznaczenia. To odróżnia je w JPK od faktur do paragonów. Te drugie ujmowane są dla celów prowadzonej ewidencji w okresie, w którym zostały wystawione i nie zwiększać wartości sprzedaży za ten okres (ponieważ sprzedaż została zarejestrowana na kasie rejestrującej i ujęta w raporcie fiskalnym dobowym oraz miesięcznym, w okresie rozliczeniowym w którym co do zasady powstał obowiązek podatkowy). Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że zmiana ta została wprowadzona w celu uniknięcia korekt JPK za okresy wcześniejsze, kiedy to odprowadzono VAT. Ustawodawca wprowadzając konieczność oznaczania dokumentów sprzedaży dodatkowymi, jednolitymi oznaczeniami uzyska bardziej usystematyzowaną i uporządkowaną informację o sposobach dokumentowania i rodzajach sprzedaży.

… a także zakupu

Dzięki wykorzystywaniu algorytmów do krzyżowania danych z JPK w skali makro podatnicy nie muszą dokonywać szczególnych operacji przy księgowaniu dokumentów zakupowych. Nowością względem poprzednich wersji struktury JPK_VAT jest jednak oznaczenie dowodu zakupu jako pola opcjonalnego. Wykazuje się przez wybór odpowiedniego oznaczenia dowodu, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym określonego dowodu zakupu:

• MK - w przypadku faktury wystawionej przez podatnika będącego dostawcą lub usługodawcą, który wybrał metodę kasową rozliczeń określoną w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług – co pozwoli na weryfikację momentu odliczenia VAT, jeśli algorytmy skrzyżują dane z JPK z danymi ze STIR;
• VAT_RR - w przypadku faktury VAT RR, o której mowa w art. 116 ustawy;
• WEW - w przypadku dokumentu wewnętrznego, co ułatwi separację danych na potrzeby weryfikacji makro.

W praktyce podatkowej powszechnie występują sytuacje, kiedy podatnicy, pomimo braku obowiązku, zamieszczają na fakturze adnotację „mechanizm podzielonej płatności. Transakcja objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (pole opcjonalne). Ustawodawca podatkowy zobowiązał podatników, aby księgując faktury zakupowe oznaczali MPP wobec faktur o kwocie brutto wyższej niż 15 000 zł, które dokumentują dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. W sytuacji otrzymania faktury nieobjętej obowiązkowym split payment pole to powinno pozostać puste, nawet wówczas, gdy sprzedawca nadgorliwie zamieścił taką adnotację na przedmiotowym dokumencie. Konsekwentnie, w przypadku gdy nabywca otrzyma fakturę, która dokumentuje nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, a wartość brutto faktury jest wyższa niż 15 000 zł, bez wymaganego oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” należy wprowadzić przy takiej transakcji znacznik MPP. Dane te będą podlegały sprawdzeniu z danymi sprzedawcy i strukturami STIR obu podmiotów.

Nie kłody po nogi, lecz europejski standard

Wymóg przekazywania zaawansowanych danych w ramach nowej struktury JPK_V7M (JPK_V7K) wymusza na podatnikach i biurach rachunkowych poszukiwanie rozwiązań umożliwiających sprawne i prawidłowe agregowanie i konwertowanie informacji. Na rynku dostępne są liczne aplikacje usprawniające, a coraz częściej podatnicy testują skanery do faktur, które pomagają w rozksięgowaniu dokumentów zakupowych.

Podatnicy po raz kolejni zobligowani są do dodania w programie księgowym nowych pól, umożliwiających uwzględnienie danych wymaganych we wszystkich JPK, których przekazania żąda ustawodawca, a w przypadku braku odpowiedniego programu stworzenie funkcjonalnego systemu generowania plików JPK poprawnych pod względem technicznym przy wykorzystaniu innych narzędzi, w tym także wsparcia biur rachunkowych. 

W pogłębianiu danych udostępnianych bez wezwania organom podatkowym na cele e-kontroli - kroku w tył nie będzie. Nowy JPK_V7M wpisuje się w propozycję standaryzacji formatu danych finansowo-podatkowych przekazywanych przez podatników organom podatkowym, która we wskazówkach OECD formalnie pojawiła się już w 2005 r. poprzez rekomendację raportowania danych w formacie SAF-T (Standard Audit File for Tax) jako zunifikowanego e-raportowania do e-kontroli[3]. Obecnie rekomendacje te są wdrażane przez państwa europejskie w wybranym przez nie zakresie w celu zwiększenia wpływów budżetowych poprzez efektywniejsze i zautomatyzowane wykrywanie potencjalnych oszustw podatkowych oraz podmiotów wykorzystujących mechanizm VAT w celu wyłudzenia podatków lub unikających ich płacenia[4]. Z uwagi na wspólny system podatku od wartości dodanej oraz znaczne bazowanie budżetów krajowych na wpływach z VAT kraje europejskie położyły największy nacisk na wymóg raportowania danych w formie ujednoliconej z tytułu podatku VAT. Podobne rozwiązania (choć nie identyczne) stosują także przykładowo Hiszpania, Luksemburg, Austria, czy Litwa[5]. Istotnie otrzymane dane służą nie tylko Krajowej Administracji Skarbowej, ale także tym z innych państw pozyskującym SAF-T w ramach wzajemnej wymiany pomiędzy poszczególnymi administracjami państwowymi[6].

Przypisy:

1. Ministerstwo Finansów, Broszura informacyjna dot. struktury JPK_VAT z deklaracją, luty 2020 r., opublikowano: https://www.podatki.gov.pl/media/5833/broszura-informacyjna-jpk_vat-z-deklaracją.pdf
2. Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3500, opublikowano: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=3500.
3. Tamże.
4. Co wynika z delegacji ustawowej do jego wydania oraz samego rozporządzenia wykonawczego.
5. Guidance for the Standard Audit File – Tax (http://www.oecd.org/tax/administration/34910277.zip) oraz http://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/technologies/45045602.pdf
6. A. Bartosiewicz, M. Smaga, E-kontrola podatkowa i jednolity plik kontrolny, WKP 2018/el. [dostęp z 27.03.2020 r.]