Odnosząc się do tematu opodatkowania wsparcia przedsiębiorców trzeba pamiętać, że zasadą polskiego prawa podatkowego jest konieczność uznania za przychód każdego rodzaju świadczeń o charakterze nieodpłatnym. Dowodem na powyższe jest treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) oraz art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Zgodnie ze wskazanymi przepisami przychodami są: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednocześnie należy podkreślić, że z ogólnej definicji przychodu wynika, iż powstaje on dopiero w momencie, gdy posiada charakter definitywny, czyli jest nieodwracalny. Zatem zasadą jest uznanie otrzymanego przez przedsiębiorcę wsparcia jako przychodu podatkowego, ale dopiero w momencie, gdy podatnik nie jest zobowiązany do dokonania zwrotu tegoż świadczenia. Jako znakomity przykład ilustrujący wskazaną regułę mogą posłużyć subwencje wypłacane przez Polski Fundusz Rozwoju. Tak naprawdę, wbrew swej nazwie, są to pożyczki, które po spełnieniu pewnych wymogów mogą zostać umorzone. Tym samym samo otrzymanie środków pochodzących z PFR jest neutralne podatkowo. Natomiast przychód z tego tytułu powstaje dopiero w chwili umorzenia obowiązku zwrotu tej pożyczki.

Mikropożyczka

Jednym z najpopularniejszych instrumentów pomocowych była z pewnością tzw. mikropożyczka, której beneficjentami byli mikroprzedsiębiorcy. Pożyczka do kwoty 5 tys. złotych była wypłacana przez Powiatowe Urzędy Pracy ze środków Funduszu Pracy. Generalnie niniejsza pożyczka ma charakter zwrotny, stąd samo jej otrzymanie przez przedsiębiorcę nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Beneficjenci mikropożyczki nie zapłacą również podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż z tegoż podatku zwolnione są pożyczki udzielane z funduszy celowych, a takim jest Fundusz Pracy.
Mikropożyczka, po spełnieniu wymogów zapisanych w przepisach tarczy antykryzysowej może być umorzona. Jednakże nawet w takiej sytuacji beneficjent nie będzie musiał płacić od otrzymanego wsparcia podatku dochodowego. Na podstawie art. 15zzd ust. 10 ustawy o COVID-19, przychód z tytułu umorzenia takiej pożyczki nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzony ZUS

Wśród pakietu pomocowego znalazła się również możliwość umorzenia składek ZUS za okres marzec-maj 2020 r. Zwolnienie z obowiązku opłacania składek ZUS nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie rozwiązanie zostało przyjęte w art. 31zx ustawy o COVID-19.
Kontrowersje wśród podatników wywołuje natomiast możliwość rozliczenia zwolnionych składek ZUS w kosztach podatkowych oraz możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania. W tym miejscu warto zaznaczyć, że obowiązujące przepisy stanowią, że składki na ubezpieczenia społeczne, zgodnie chociażby z art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30c ust. 2 ustawy PIT, pomniejszają podstawę obliczenia podatku, ale tylko jeżeli zostały faktycznie zapłacone w roku podatkowym. Tym samym w przypadku zwolnienia z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne nie ma podstaw, żeby ich wysokość była odliczana od podstawy opodatkowania. Podobnie w przypadku zaliczenia tych składek do kosztów uzyskania przychodów. Tylko faktycznie zapłacone składki mogą być kosztem uzyskania przychodów.
Skomplikowana jest w takim przypadku sytuacja przedsiębiorców, którzy najpierw opłacili ZUS i uwzględnili tym samym w kosztach podatkowych oraz podstawie opodatkowania, a następnie otrzymali decyzję o zwolnieniu z obowiązku zapłaty ZUS. W takiej sytuacji konieczne będzie skorygowanie rozliczonych kosztów oraz zwiększenie podstawy opodatkowania. Jednakże w mojej opinii należy uczynić to w okresie rozliczeniowym, w którym została wydana wobec podatnika decyzja, na mocy której doszło do zwolnienia z obowiązku zapłaty składek ZUS.

Postojowe

Stosownie do art. 15zq ust. 1 ustawy o COVID-19, osobie:

1. prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych,
2. wykonującej umowę agencyjną, umowę zlecenia, inną umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowę o dzieło,

– przysługuje świadczenie postojowe, jeżeli osoba ta nie podlega ubezpieczeniom społecznym z innego tytułu. Jeżeli zatem osoba taka jest np. zatrudniona na umowę o pracę, to świadczenie postojowe jej się nie należy.

Stosownie do art. 52m pkt 1 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w 2020 r. świadczenia postojowe, o których mowa w art. 15zq ustawy z 2 marca 2020 r. o COVID-19.

Zwolnienie dotyczy postojowego otrzymywanego zarówno przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby „zatrudnione” na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dofinansowanie wynagrodzeń z FGŚP

Dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego epidemią koronawirusa. Jednakże przepisy tarczy antykryzysowej nie regulują w żaden sposób kwestii opodatkowania dofinansowania do wynagrodzeń pracowniczych otrzymanych z FGŚP. Oznacza to, że należy zastosować
w tym zakresie ogólnie obowiązujące przepisy ustaw o CIT lub ustawy o PIT.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48 ustawy o CIT: wolne od podatku są:

• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;
• kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z kolei ustawa o PIT reguluje tą kwestię w art. 21 ust. 1 pkt 129, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o COVID-19 posługują się pojęciem „dofinansowanie”, a nie „dotacji”, jak również nie można uznać środków pochodzących z FGŚP za otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Bowiem FGŚP jest państwowym funduszem celowym. Tym samym dofinansowanie z FGP powinno stanowić przychód w chwili jego otrzymania, gdyż nie spełniono wymogu odnośnie zwolnienia z opodatkowania.
Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP (w tym objętymi dofinansowaniem składkami na ubezpieczenie społeczne pracowników) należy wskazać, że pracodawca może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT czy też art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W myśl tych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów należą wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł.

Udokumentowanie wydatków

Z mojej praktyki wynika, że niewielu z beneficjentów tarczy antykryzysowej zdaje sobie sprawę, że czekają ich w najbliższym czasie kontrole w przedmiocie otrzymanego wsparcia. Niestety efektem tych kontroli może być konieczność zwrotu dofinansowania, jak również poniesienie odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej za wyłudzenie środków publicznych, czy też składanie fałszywych
oświadczeń.
Konieczne jest zatem podjęcie pewnych kroków, które mogą uchronić przedsiębiorców przed negatywnymi skutkami kontroli. Przede wszystkim należałoby zadbać o dowody, które wskazywałyby na wymagany przy większości form wsparcia „negatywy wpływ COVID-19 na prowadzoną działalność gospodarczą”. Przydatne byłoby w tym posiadanie analiz dotyczących danych branży, czy też sytuacji danego przedsiębiorcy na rynku lokalnym. Można również opierać się na dokumentach wewnętrznych danego przedsiębiorcy, np. dowody na odwołane zamówienie, niezawarte umowy,
czy też przerwane negocjacje dotyczące potencjalnej współpracy. Z pewnością, problemów w tym przypadku nie powinni mieć przedsiębiorcy, którzy musieli zaprzestać prowadzonej działalności, gdyż takie obostrzenia zostały nałożone przez przepisy.

Drugi rodzaj dokumentów, który będzie niezwykle ważny w przypadku ewentualnych kontroli, to dowody poniesienia wydatków, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Warto w tym przypadku pamiętać, że w niektórych przepadkach przepisy tarcz antykryzysowych bardzo ogólnie wskazują na sposób wydatkowania (np. mikropożyczka), a w innych w sposób dosyć restrykcyjny (np. dofinansowanie do wynagrodzeń z FGŚP). Moim zdaniem jednak w każdym przypadku trzeba zadbać o należyte dowody. Pomocne mogą okazać się w tym przypadku opisy naniesione na dokumentach księgowych, np. na fakturach, które będą wskazywały, że dany wydatek został sfinansowany z konkretnego źródła pomocy.
Pamiętajmy również, że w przypadku kontroli podatkowych kwestia dowodowa przedstawia się bardzo korzystnie dla kontrolowanego. Bowiem w myśl art. 180 §1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczynia się do wyjaśnienia danej okoliczności. Tym samym dowodem nie muszą być ściśle określone rodzaje dokumentów. Na dowody trzeba patrzeć w tym przypadku bardzo szeroko.