Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę dotyczących zakupu szeregu nieruchomości. Podstawą pozbawienia przez organy prawa podatnika było ustalenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organy uznały bowiem, że dostawca podatnika nie mógł zbyć towaru w postaci gruntu, gdyż nie stanowił on odrębnej od wybudowanych na nim budynków, rzeczy ani też jej części, mogącej stanowić przedmiot indywidualnego obrotu. Wedle organów nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż podatnik nie ma możliwości faktycznego rozporządzania rzeczą (nieruchomościami). Zdaniem organów podatkowych kontrolowany podatnik błędnie odnotował w rejestrze VAT dotyczącym zakupów oraz nieprawidłowo rozliczył faktury związane z nabyciem nieruchomości, które nie były we władaniu przedsiębiorstwa w momencie składania korekty. Nieruchomości te były przedmiotem trwających spraw administracyjnych i sądowych, dlatego organy podatkowe stwierdziły, że w konsekwencji takiego stanu rzeczy w danym momencie jeszcze nie doszło do przejęcia władztwa ekonomicznego nad nimi, a zatem nie można mówić o możliwości dokonania skutecznej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy ww. czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak podkreślano istotne są wszystkie możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Meritum dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W związku z tym nie ma znaczenia, czy podmiot dokonujący dostawy jest właścicielem rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT istotne jest, aby dany podmiot przenosił ekonomiczne władztwo nad rzeczą i mógł nią rozporządzać jak właściciel.

Organy akcentowały w szczególności, że dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Jak uznano, przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy – mimo zawarcia umowy – nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności, gdyż można to prawo posiadać, nawet jeśli fizycznie nie jest się jeszcze właścicielem nabytego towaru. Tak więc, dla rozporządzania towarem jak właściciel nie trzeba fizycznie towaru posiadać, gdyż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabywa się już w momencie, w którym można swobodnie dysponować rzeczą. Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że uzyskanie władztwa ekonomicznego, które można określić jako komponent „faktyczny” czynności dostawy towaru jest konieczne, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest pojęciem ukształtowanym autonomicznie na gruncie przepisów tej ustawy. Tym samym podatnik nie miał władztwa ekonomicznego nad sprzedawanymi nieruchomościami, w tym zakresie nie miała znaczenia ocena cywilnoprawna. Nieruchomości te znajdowały się bowiem we władaniu Skarbu Państwa – a dostawca nie posiadał atrybutów wskazujących na władztwo ekonomiczne. Dostawca nie podjął działań mających na celu uzyskanie władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami. Skoro zatem dostawca nieruchomości nie posiadał władztwa ekonomicznego nad rzeczami (nieruchomościami) to nie mógł przenieść władztwa ekonomicznego na podatnika w myśl zasady: nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada.

NSA zanegował powyższy pogląd WSA, uznając go za wadliwy i świadczący o błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to pojęcie bardziej zbliżone do ekonomicznego władztwa nad towarami. A zatem występuje tu zjawisko ekonomizacji prawa. Dostawa towarów jest w pewnym zakresie odpowiednikiem sprzedaży towarów.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma jednakże o wiele szerszy charakter niż sprzedaż.

Sąd kasacyjny uznał, że w ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega więc: sprzedaż na raty (art. 583 k.c.), sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej (art. 589-591 k.c.), sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego (art. 592 k.c.) sprzedaż z zastrzeżeniem prawa odkupu (art. 593 k.c.), sprzedaż w ramach prawa pierwokupu (art. 596 k.c.) sprzedaż wysyłkowa, kompensacyjna. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towaru, wystarczy przeniesienie jego własności w formie przewidzianej przez prawo. Dopiero jeżeli pojawią się wątpliwości co do zachowania właściwej formy, np. przy sprzedaży nieruchomości nie zachowano formy aktu notarialnego, konieczne jest ustalenie, że podmiot nabył tzw. własność ekonomiczną, tzn. ma możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. NSA podkreślił, że władztwo ekonomiczne ma znaczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, ale ma znaczenie pochodne wobec tytułu prawnego dla ustalenia istnienia dostawy towaru.

W ocenie NSA dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Każdorazowe nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, powoduje, że właściciel uzyskuje prawo i kompetencję do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym jak i prawnym. Wydanie nieruchomości, nie jest potrzebne
dla przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Fizyczne wydanie towaru w przypadku dostawy nieruchomości, u której podstaw znajduje się umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego, nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, pobierania pożytków, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych.

Reasumując, dla dostawy towarów, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, wystarczy zawarcie ważnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Nie jest istotne wydanie nieruchomości. Skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze należy dojść do przekonania, że podatnik może potrącić VAT naliczony z faktur dokumentujących dostawę nieruchomości, nawet jeśli grunt nie został mu jeszcze wydany. Rodzi to oczywiście istotne skutki podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 19a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Na podstawie art. 7 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oznacza,  że w tym momencie nastąpiła dostawa towarów, a kupujący będzie mógł rozporządzać nieruchomością jak właściciel. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 838/14) oraz z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 854/16). W pierwszym z wymienionych wyroków NSA uznał, że zawarcie umowy sprzedaży (podpisanie aktu notarialnego) umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności nieruchomości, nawet bez jej fizycznego wydania, czy obciążyć ją ograniczonymi prawami rzeczowymi. Kolejne przywołane orzeczenie wprost wskazuje, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Linia orzecznicza w tej kwestii wydaje się być ugruntowana o czym świadczy omawiany wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2072/19, w którym została potwierdzona wyżej wskazana teza, o tym, że dla powstania obowiązku podatkowego w VAT nie jest istotna data wydania rzeczy, a jedynie moment dokonania sprzedaży (podpisania aktu notarialnego). Jednak podkreślić należy, że jest to dość kategoryczne stwierdzenie. Pamiętać należy, że do dostawy nieruchomości dojdzie zatem zawsze z chwilą przeniesienia własności nieruchomości, ale może do niej dojść także wcześniej, jeśli prawo własności nie zostało jeszcze przeniesione ale doszło do wydania nieruchomości i przekazania władztwa ekonomicznego nad nią. W orzecznictwie TSUE w odniesieniu do dostawy towarów przyjmuje się w tym zakresie, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak, jak gdyby była jej właścicielem, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. TSUE w wyroku w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise, posłużył się w tym zakresie terminem przeniesienia własności w sensie ekonomicznym podkreślając, że kluczowym elementem dla potrzeb interpretacji tego pojęcia jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Trzeba zatem pamiętać, że nie zawsze dostawa w rozumieniu VAT będzie następować z momentem zawarcia umowy sprzedaży. W niektórych sytuacjach może ona wystąpić wcześniej niż z chwilą przejścia prawa własności.