Wprowadzenie

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) wprowadziła fundamentalne zmiany w ustawach o podatkach dochodowych w zakresie podatku u źródła (dalej: „WHT”), wśród których należy wskazać przede wszystkim nowy mechanizm poboru WHT.

W ramach nowego trybu w przypadku płatności podlegających WHT zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) na rzecz jednego podatnika przekraczających 2 mln PLN w ciągu roku podatkowego nawet w przypadku, w którym w odniesieniu do danej płatności polski płatnik ma możliwość zastosowania preferencji wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) czy zwolnienia wynikającego z dyrektyw unijnych, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jest zobowiązany do poboru WHT według stawki podstawowej (19% w przypadku dywidend lub 20% w przypadku odsetek, należności licencyjnych i płatności za niektóre usługi niematerialne) od nadwyżki powyżej kwoty 2 mln PLN. Dopiero po pobraniu WHT podatnik (lub płatnik – w zależności od tego, który podmiot poniósł ciężar ekonomiczny WHT) będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku.

Odstępstwo od powyższej zasady możliwe jest jedynie pod warunkiem złożenia oświadczenia płatnika lub uzyskania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru WHT (rozwiązanie dostępne tylko w przypadku zwolnień wynikających z dyrektyw UE).

Należy podkreślić, że kontrowersyjne przepisy o nowym trybie poboru WHT zostały już 4-krotnie odroczone, ostatnio do 31 grudnia 2020 r.

Jednocześnie, mimo odroczenia nowego trybu poboru WHT i niezależnie od wartości płatności, od
1 stycznia 2019 r. polski płatnik może stosować preferencyjne opodatkowanie WHT jedynie w przypadku, gdy dochował należytej staranności przy weryfikacji warunków uprawniających do jego zastosowania, w tym weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner, dalej: „BO”) odbiorcy płatności. W praktyce wymóg ten wiąże się z szeregiem wątpliwości (m.in. ze względu na brak definicji legalnej pojęcia należytej staranności) oraz koniecznością pozyskania przez polskiego płatnika informacji i dokumentów od podatnika, co może być szczególnie problematyczne w przypadku podmiotów niepowiązanych. Dodatkowo płatnicy zobowiązani są do uwzględnienia nowej, rozszerzonej definicji BO, która zawiera m.in. wymóg prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ograniczenie nowego mechanizmu poboru WHT

Zapowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów przedstawione podczas spotkania prekonsultacyjnego wskazują, że zakres wybranych nowych obowiązków w zakresie WHT zostanie istotnie ograniczony.

Przede wszystkim nowy mechanizm poboru WHT ma znaleźć zastosowanie jedynie do tzw. należności o charakterze biernym wymienionych w art. 21 ust. 1 (odsetki, należności licencyjne) i art. 22 ust 1 ustawy o CIT (dywidendy), co oznacza, że nie będzie stosowany np. w odniesieniu do płatności wynagrodzenia za tzw. usługi niematerialne (usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze).

Jednocześnie nowy tryb ma dotyczyć jedynie płatności realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych. Należy przy tym wskazać, że na potrzeby określenia powiązań nie będzie brana pod uwagę jedna z przesłanek wskazanych w regulacjach o cenach transferowych dotycząca wywierania znaczącego wpływu na dany podmiot przez osobę fizyczną.

Dodatkowo, z zakresu zastosowania nowego trybu poboru WHT mają zostać wyłączone dywidendy i inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacane na rzecz podmiotów krajowych (jest to jedyny przypadek stosowania mechanizmu WHT do płatności między podmiotami krajowymi).

Przedstawiciele Ministerstwa wskazali jednocześnie, że nie jest planowane kolejne odroczenie przepisów o nowym mechanizmie, w związku z czym można spodziewać się ich wejścia w życie (z uwzględnieniem opisanych powyżej proponowanych zmian) z początkiem 2021 r.

Opinia o stosowaniu zwolnienia lub oświadczenie płatnika

Zgodnie z art. 26b ustawy o CIT, wniosek o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru WHT może dotyczyć jedynie płatności podlegających zwolnieniom wynikających z dyrektyw unijnych. Zgodnie z zapowiedzią Ministerstwa Finansów możliwość uzyskania opinii ma zostać rozszerzona, by obejmować także preferencje wynikające z UPO. Oznacza to, że wystąpienie z wnioskiem będzie możliwe również w przypadkach, gdy nie będą spełnione warunki dla zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W związku z powyższą zmianą ministerstwo zapowiedziało także dostosowanie nazwy opinii, która ma być określana jako opinia o stosowaniu preferencji.

Co istotne, możliwość wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie opinii zostanie także wprowadzona do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Do tej pory, mimo zasadniczo analogicznych regulacji o WHT w obu ustawach o podatkach dochodowych, takie rozwiązanie nie było przewidziane w ustawie o PIT, ponieważ nie przewiduje ona zwolnień wynikających z dyrektyw, jednak do płatności na rzecz osób fizycznych mają zastosowanie postanowienia UPO.

Co do zasady uzyskana opinia jest ważna przez 36 miesięcy od dnia jej wydania – pod warunkiem braku istotnej zmiany okoliczności, jeżeli w dalszym ciągu spełnione są warunki zastosowania zwolnienia. Planowane jest jednak przedłużenie ważności opinii uzyskanych przed 1 stycznia 2021 r. tak, aby obowiązywały przez 36 miesięcy od dnia wejścia w życie nowych przepisów tj. przy braku zmian okoliczności do końca 2023 r.

Z kolei oświadczenie płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, będzie mogło zostać podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji. W obecnym stanie prawnym oświadczenie powinno zostać podpisane przez kierownika  jednostki w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.), a więc w praktyce w przypadku spółek kapitałowych – wszystkich członków zarządu. Oświadczenie w dalszym ciągu nie będzie jednak mogło zostać podpisane przez pełnomocnika lub prokurenta.

Zgodnie z zapowiedziami należy także spodziewać się złagodzenia kar na gruncie ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.) za złożenie nieprawdziwego oświadczenia. Niewykluczone, że zmiany w tym zakresie będą dotyczyć także oświadczeń składanych w związku z wnioskiem o zwrot WHT.

Należyta staranność

Niezależnie od ograniczenia zastosowania nowego trybu poboru WHT do płatności pasywnych realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych, płatnicy są zobowiązani do dochowania należytej staranności w przypadku wszelkich płatności podlegających WHT zgodnie z ustawą o CIT. Jak wskazano powyżej, ustawa o CIT nie zawiera jednak definicji należytej staranności. W art. 26 ust. 1 wskazano jedynie, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ministerstwo Finansów proponuje doprecyzowanie, że standard dochowania należytej staranności powinien uwzględniać powiązania występujące pomiędzy podatnikiem a płatnikiem. Oznacza to, że warunki zastosowania preferencji WHT powinny być weryfikowane bardziej szczegółowo w przypadku płatności na rzecz podmiotów powiązanych.

Proponowana zmiana uwzględnia więc trudności w pozyskaniu przez płatnika szczegółowych informacji na temat podatnika będącego podmiotem niepowiązanym. Przedstawiciele ministerstwa nie doprecyzowali jednak, czy oznacza to obniżenie standardu należytej staranności dla płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych w stosunku do aktualnie obowiązujących przepisów, czy raczej rozszerzenie zakresu obowiązków względem poziomu aktualnego w odniesieniu do płatności do podmiotów powiązanych.

Modyfikacja definicji rzeczywistego właściciela

Proponowane zmiany obejmują także kolejne dostosowanie definicji BO, która nie będzie odwoływać się wprost do „prawnego lub faktycznego” zobowiązania do przekazania całości lub części otrzymywanej należności innemu podmiotowi. Wydaje się jednak, że skutki powyższej zmiany będą ograniczone, gdyż płatnik w dalszym ciągu będzie miał obowiązek weryfikacji istnienia zobowiązania do przekazania płatności innemu podmiotowi oraz charakteru takiego zobowiązania.

Ministerstwo nadal nie przewiduje zmian w zakresie przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby podatnika, powodującej liczne trudności w przypadku podmiotów prowadzących działalność inną niż produkcyjna, dystrybucyjna czy usługowa, np. spółki holdingowe, podmioty zapewniające finansowanie wewnątrzgrupowe czy centra usług wspólnych. W praktyce większość takich podmiotów nie powsiada tzw. substratu majątkowo-osobowego analogicznego do spółek prowadzących rozbudowaną działalność operacyjną. Specyfika tego rodzaju podmiotów została w pewnym zakresie zaadresowana  w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczących zasad poboru podatku u źródła.

Przedstawiciele ministerstwa wskazali, że powyższa kwestia może zostać rozszerzona w finalnej wersji projektu objaśnień. Zgodnie z zapowiedzią objaśnienia mają także odnosić się do kwestii tzw. look through approach, tj. możliwości zastosowania preferencji w zakresie WHT w sytuacji, w których rzeczywistym właścicielem płatności jest podmiot inny niż ich bezpośredni odbiorca.

Objaśnień do przepisów WHT nie należy jednak spodziewać się przed końcem roku – ich publikacja została zapowiedziana dopiero na pierwszą połowę 2021 r.

Podsumowanie

W ocenie autorów kluczowe zmiany zaproponowane przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów należy oceniać pozytywnie. Ograniczenie zastosowania nowego mechanizmu do płatności pasywnych na rzecz podmiotów powiązanych oraz wyłączenie dywidend krajowych ograniczy zakres kontrowersyjnej regulacji do transakcji najbardziej ryzykownych.

Jednocześnie z zakresu nowego trybu poboru WHT zostaną wyłączone opłaty za usługi niematerialne, które zgodnie z UPO zasadniczo nie podlegają WHT i są traktowane jako zyski przedsiębiorstw opodatkowane w państwie rezydencji podatnika. Również zróżnicowanie wymogów w zakresie należytej staranności w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi oraz możliwość uzyskania opinii o stosowaniu preferencji w odniesieniu do przepisów UPO ułatwi płatnikom realizację ich obowiązków w zakresie WHT.

Wydaje się, że w wyniku rozmów z przedstawicielami biznesu i doradcami oraz dzięki zgłaszanym do tej pory uwagom przedstawiciele ministerstwa uznali przepisy w dotychczasowym brzmieniu za zbyt daleko idące i nakładające na płatników szereg obowiązków, w niektórych przypadkach trudnych lub niemożliwych do realizacji (co potwierdza także m.in. dotychczasowe odraczanie części przepisów). Z drugiej strony nadal aktualne pozostają niektóre postulaty nieuwzględnione w propozycji zmian, m.in. doprecyzowanie kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej w przypadku podmiotów prowadzących specyficzne rodzaje działalności.

Należy zaznaczyć, że na moment przygotowania niniejszego artykułu nie został jeszcze opublikowany projekt ustawy wprowadzającej opisane powyżej zmiany.