Przepisy te zmieniają znaczenie prawne interpretacji indywidualnych - o ile stanowią one utrwaloną praktykę interpretacyjną – w zakresie ochrony prawnej, jaką podatnikowi daje zastosowanie się do nich.

Nowe przepisy rozszerzają tę ochronę na przypadki zastosowania się do interpretacji indywidualnych stanowiących utrwaloną praktykę interpretacyjną – również w sytuacji, w której podatnik nie jest adresatem żadnej z nich.

Przed wejściem w życie nowych przepisów ochrona związana była wyłącznie z zastosowaniem się do interpretacji ogólnych oraz interpretacji indywidualnych, przy czym w zakresie interpretacji indywidualnej ochrona przysługiwała wyłącznie jej adresatowi[3]. Dla innych podmiotów interpretacje indywidualne – choć powszechnie dostępne, bo publikowane Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 14i § 3 o.p.) – miały jedynie znaczenie informacyjne. Zainteresowany mógł zapoznać się ze stanowiskiem administracji skarbowej i na tej podstawie przewidywać, że w przyszłości organ podatkowy rozstrzygnie zagadnienie będące przedmiotem interpretacji indywidualnej zgodnie ze stanowiskiem w niej przedstawionym. Jednak zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez podmiot, który nie był jej adresatem, nie stanowiło podstawy ochrony wynikającej z art. 14k-14m o.p.
Z punktu widzenia ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej relewantny pozostawał status podmiotu, która zastosował się do interpretacji indywidualnej. Jeśli był jej adresatem, to ochrona przysługiwała. Jeśli zaś podmiot ten nie był adresatem interpretacji indywidualnej, to ochrona nie przysługiwała. Bez znaczenia  prawnego pozostawało, iż wszystkie interpretacje indywidualne są publikowane, zatem dostęp do ich treści jest zapewniony każdemu potencjalnie zainteresowanemu. Bez znaczenia pozostawało również, iż wszystkie opublikowane interpretacje indywidualne zostały wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i zawierały stanowisko administracji podatkowej w kwestii, będącej przedmiotem tej interpretacji. Choć podatnik posiadał wiedzę o tym stanowisku i mógł się do niego zastosować, ochrona prawna związana z zastosowaniem się do takiej interpretacji indywidualnej nie przysługiwała każdemu, ale tylko adresatowi tej interpretacji.
Po wejściu w życie nowych przepisów ochronę prawną wiąże się z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnej, do interpretacji ogólnej, a także do utrwalonej praktyki interpretacyjnej ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Rozszerzono tym samym zakres podmiotów uprawnionych do ochrony związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej na podmioty, które nie są jej adresatem. W tym przypadku ochrona prawna uzależniona jest od tego, czy interpretacja indywidualna zawiera wyjaśnienie stanowiące utrwaloną praktykę interpretacyjną ministra właściwego do spraw finansów publicznych (co wynika z art. 14n § 4 pkt 2 o.p.).  
Zgodnie z art. 14n § 5 i § 6 o.p., utrwalona praktyka interpretacyjna to wyjaśnienia, które:

• są zawarte w interpretacjach indywidualnych albo - o ile zostały wydane w odniesieniu do tych samych stanów faktycznych i tego samego stanu prawnego - w interpretacji ogólnej lub w objaśnieniach podatkowych, przy czym interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe mają „pierwszeństwo” przed interpretacjami indywidualnymi;
• są wydane w tym samym stanie faktycznym i prawnym co zdarzenie, które wystąpiło lub wystąpi u podatnika, który zastosował się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej;
• są wydane w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym podatnik się do nich zastosował, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego;
• są „dominujące”.

Przy spełnieniu wszystkich omówionych powyżej przesłanek podatnik może zastosować się do interpretacji indywidualnej również w przypadku, gdy nie jest adresatem żadnej z nich. Przysługuje mu wówczas ochrona w tym samym zakresie co ochrona, z której korzysta adresat interpretacji indywidualnej (tj. ochrona wynikająca z art. 14k-14m o.p.).

„Wyjaśnieniami” zawartymi w interpretacjach indywidualnych są przedstawione w tych interpretacjach oceny stanowisk wnioskodawców oraz ich uzasadnienia prawne (art. 14c § 1 zd. 1 o.p.). Jeśli odstąpiono od uzasadnienia prawnego, wyjaśnieniem tym jest stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 1 zd. 1 o.p.); również powszechnie dostępne, gdyż zawarte w treści upublicznionej interpretacji indywidualnej.

Wyjaśnienia tworzące utrwaloną praktykę interpretacyjną są zawarte „w interpretacjach indywidualnych”. Jeśli jednak w odniesieniu do „tego samego zagadnienia” została wydana interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, to od momentu opublikowania interpretacji ogólnej lub zamieszczenia objaśnień podatkowych utrwaloną praktykę interpretacyjną stanowią ta interpretacja ogólna lub te objaśnienia podatkowe. Tożsamość zagadnienia oznacza tożsamość stanu faktycznego oraz prawnego - w zakresie relewantnym dla stanowiska zawartego w interpretacjach indywidualnych oraz dla wyjaśnień zawartych w interpretacji ogólnej lub w objaśnieniach podatkowych. W tym przypadku utrwalonej praktyki interpretacyjnej w żadnym przypadku nie stanowi interpretacja indywidualna. Jeśli zatem utrwaloną praktykę interpretacyjną stanowiły wcześniej interpretacje indywidualne, to opublikowanie interpretacji ogólnej lub zamieszczenie objaśnień podatkowych powoduje, iż interpretacje indywidualne przestają – na przyszłość - stwarzać ochronę prawną wynikającą z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej[4].  
 

Interpretacje indywidualne stanowią utrwaloną praktykę interpretacyjną, jeżeli zostały wydane „w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym”. Będące przedmiotem interpretacji indywidualnych zaistniałe stany faktyczne albo zdarzenia przyszłe - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia zagadnienia podatkowego - są tożsame.

Okoliczności stanu faktycznego, które nie są istotne dla określenia skutków podatkowych (tj. indywidualizują sytuację adresata interpretacji indywidualnej), pozostają zatem bez znaczenia z punktu widzenia wystąpienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Ponadto, stanowisko zawarte w tych interpretacjach jest oparte na tym samym stanie prawnym.
Stanowisko to ma mieć charakter „dominujący”, co oznacza, że wśród interpretacji indywidualnych wydanych w odniesieniu do tego samego zagadnienia stanowisko to przeważa[5]. Dominujące stanowisko wskazuje na to, że praktyka interpretacyjna ma charakter „utrwalony”. Wydawane w tożsamych stanach faktycznych i prawnych interpretacje  indywidualne zawierają tożsame wyjaśnienia co do skutków podatkowych zdarzeń, będących przedmiotem tych interpretacji. Dominujący charakter wyjaśnień, który determinuje utrwalony charakter praktyki interpretacyjnej, nie wyklucza jednostkowych odstępstw, niemniej jednak mogą one mieć charakter jedynie wyjątkowy wśród interpretacji indywidualnych wyznaczających określoną „linię”. Natomiast dominujący charakter wyłącza uznanie za utrwaloną praktykę interpretacyjną tylko jedną interpretację indywidualną - choćby nie było żadnej odmiennej. Potwierdza to również użycie liczby mnogiej w treści art. 14n § 5 o.p. (zawarto w nim zwrot „w interpretacjach indywidualnych”).

Utrwaloną praktykę interpretacyjną tworzą jedynie interpretacje indywidualne wydane w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym podatnik zastosował się do tej praktyki, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (art. 14n § 6 o.p.); w przypadku podatków nierozliczanych okresowo, za okres rozliczeniowy uznaje się miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w danym podatku (art. 14n § 7 o.p.).

Utrwaloną praktykę interpretacyjną ograniczono jedynie do interpretacji indywidualnych wydanych w zamkniętym okresie, liczonym wstecz od momentu rozpoczęcia okresu rozliczeniowego, w którego zakresie podatnik zastosował się do tej interpretacji, lub od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. W skrajnym przypadku, tj. w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym i w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego nie zostanie wydana żadna interpretacja indywidualna (np. z tego powodu, że podatnicy nie występowali o interpretacje indywidualne, gdyż nie było to konieczne ze względu na zidentyfikowanie utrwalonej praktyki interpretacyjnej), „zanika” utrwalona praktyka interpretacyjna. W przypadku zdarzeń powtarzających się podatnicy mogą zatem „utracić” ochronę, jeśli dojdzie do „zaniknięcia” utrwalonej praktyki interpretacyjnej i nie dysponują oni interpretacją wydaną na ich rzecz.   

Zgodnie z art. 29 ustawy zmieniającej[6], rozszerzenie ochrony na podatników, którzy zastosowali się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej następuje od okresów rozliczeniowych rozpoczynających się „od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy”.

Podatnik ma prawo zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej od okresów rozliczeniowych rozpoczynających się najwcześniej w dniu 1 stycznia 2017 r. lub w przypadku podatków nierozliczanych okresowo - gdy obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 stycznia 2017 r. Utrwalona praktyka interpretacyjna w rozumieniu nowych przepisów obejmuje w początkowym okresie ich obowiązywania interpretacje wydane przed dniem 1 stycznia 2017 r.
Wprowadzenie ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej częściowo poprawia pozycję podatnika. „Uzyskanie” tej ochrony nie wymaga od niego wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej, jeśli kwestia, której wniosek ten miałby dotyczyć, została już oceniona w innych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do tego samego zagadnienia. Odstąpienie od wystąpienia o „własną” interpretację indywidualną wymaga jednak od podatnika ustalenia utrwalonej praktyki interpretacyjnej, a więc analizy, czy zidentyfikowane przez niego interpretacje zostały wydane w tożsamych stanach faktycznych oraz czy można uznać, iż stanowisko w nich zawarte ma charakter dominujący. Niepewność co do powstania utrwalonej praktyki interpretacyjnej może skłaniać do podtrzymania przez podatników dotychczasowej praktyki występowania o wydanie interpretacji indywidualnej na ich rzecz.   

Przypisy:

1. Dz.U.z 2016 r., poz. 2255.
2. W dalszej części opracowania posłużę się skróconym pojęciem utrwalonej praktyki interpretacyjnej.
3. Z uwzględnieniem art. 14n § 1 o.p., który ochronę tę przewidywał również dla spółki, podatkowej grupy kapitałowej, oddziałowi lub przedstawicielstwu - jeśli z wnioskiem wystąpiły, odpowiednio, osoby planujące utworzenie tej spółki, spółka planująca utworzenie grupy lub przedsiębiorca otwierający oddział lub przedstawicielstwo.
4. Należy zauważyć, że art. 28 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców stanowi, iż „do ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego dotyczących stosowania tych przepisów, wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i zamieszczonych zgodnie z zasadami określonymi w art. 14i § 1a ustawy zmienianej w art. 8, stosuje się przepisy art. 14n § 4-6 ustawy zmienianej w art. 8, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 ustawy zmienianej w art. 8, ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 tej ustawy, od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu”. Jeśli zatem objaśnienia podatkowe zostałyby wydane przed dniem 1 stycznia 2017 r., to stanowią utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego w nich przy ich zamieszczaniu.
5. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „dominować” znaczy „panować, przeważać, górować”.
6. Chodzi o ustawę z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców.