Istota nadpłaty

W art. 72 o.p. wymieniono stany faktyczne, które powodują powstanie nadpłaty. Nie jest to wyliczenie wyczerpujące[2]. Nadpłatą jest np. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Można więc uznać, że nadpłatą podatku jest zarówno podatek nadpłacony (tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego) oraz podatek nienależnie uiszczony (tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, który został następnie uchylony). W związku z tym powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny[3]. Nadpłatą nie jest np. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług[4]. Ponadto przy nadpłacie konieczne jest, aby doszło do bezpośredniego uszczerbku majątkowego podatnika, który uiścił podatek nadpłacony lub nienależnie uiszczony[5]. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 07.03.2012 r. (sygn. II FSK 1726/10)[6] wskazano, że istnienie nadpłaty warunkują dwa konstytutywne elementy. Po pierwsze, nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która ma na celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie, istnieje ,,należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku.”

Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych

Moment powstania nadpłaty określa art. 73 o.p. Jest to, co do zasady dzień faktycznego, bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, a w przypadkach określonych w o.p. jest to dzień faktycznego złożenia deklaracji, zeznania rocznego[7]. W razie istnienia nadpłaty podlega ona z urzędu zaliczeniu przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowej. Wydane w tej sprawie przez organ podatkowy postanowienie stwierdza jedynie ten fakt[8]. Problematyczne może stać się zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które wynikają z nieostatecznej decyzji. W orzecznictwie w tym zakresie ukształtowały się dwa stanowiska, które dotyczą interpretacji art. 239a o.p.[9]. Zgodnie z tym przepisem decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności[10]. Według pierwszego poglądu prezentowanego w orzecznictwie, przepis ten nie wyłącza stosowania art. 76 § 1 i art. 76b o.p. i w konsekwencji, decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może być wykonana w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast pogląd odmienny, do którego należy się przychylić, zakłada, że na podstawie art. 239a o.p. - nie może być wykonana decyzja nieostateczna, przy czym przez wykonanie należy rozumieć każdą czynność zmierzającą do wygaszenia zobowiązania podatkowego (także zaliczenie nadpłaty). W konsekwencji zaległość wynikająca z nieostatecznej decyzji podatkowej także ,,nie podlega wykonaniu”, co pozbawia organy podatkowe możliwości zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku za taką zaległość. W związku z tym ,,wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Wszelkie natomiast działania organów podatkowych, których efektem będzie zaspokojenie wierzyciela publiczno - prawnego na podstawie nieostatecznej decyzji należy uznać za niezgodne z art. 239a o.p.”[11]
W piśmiennictwie wskazuje się, że nadpłatą nie będzie wpłacenie kwoty określonej w nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli wynikająca z decyzji należność rzeczywiście istniała[12].

Przedawnienie prawa do stwierdzenia nadpłaty

W określonych sytuacjach nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ma to miejsce, jeżeli nadpłata dotyczy zobowiązań podatkowych, co do których trwa już postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Jeżeli w takiej sytuacji zostanie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to podlega on rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Również termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wpływ na prawo do złożenia wniosku od stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o jej zwrot, ponieważ po jego upływie oba te prawa wygasają (art. 79 § 1 i 2 o.p.). Wymaga jednak podkreślenia, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania to organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia. Termin przedawnienia zobowiązania jest tu datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nadpłaty[13]. W związku z tym należy zaakcentować również problematykę dotyczącą wpływu upływu terminu przedawnienia na toczące się postępowanie podatkowe i zapłatę podatku. Przedawnienie i zapłata podatku to dwa sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 §1 pkt 1 i 9 o.p.). Problematyczne było, czy zapłata zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji nieostatecznej w toku trwania postępowania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie. W razie ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania korzystnego dla podatnika powodowałby to powstanie u niego nadpłaty. Natomiast podatnik, który w takiej sytuacji nie zapłacił podatku, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie był by obowiązany do zapłaty spornej kwoty podatku. Kwestia ta była przedmiotem analizy NSA, a stanowisko Sądu prezentowane w podjętych uchwałach ostatecznie okazało się korzystne dla podatników[14]. W uchwale NSA z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03 wskazano, że zobowiązanie, które ,,wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 o.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.” Podobny pogląd wyrażono w uchwale NSA z dnia 03.12.2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której wskazano, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. W związku z tym w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Ta korzystna dla podatników wykładnia przepisów o.p. została podtrzymana również w uchwale NSA z dnia 29.09.2014 r., sygn. II FPS 4/13.

Uwagi końcowe

Nadpłatą podatku jest zarówno podatek nadpłacony jaki i podatek nienależnie uiszczony. Nadpłata może być zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Za naruszające art. 239 o.p. należy uznać zaliczenie nadpłaty przez organ podatkowy za zaległość podatkową wynikającą z decyzji nieostatecznej.
Z kolei podatek zapłacony na podstawie decyzji nieostatecznej prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto po jego zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a podatnik może uzyskać zwrot nadpłaconego podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi być jednak zgłoszony przed terminem przedawnienia zobowiązania.

Przypisy:

1. T. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.
2. S. Babiarz, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 72 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2013.
3. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30.08.2016 r., sygn. III SA/Gl 148/16, LEX nr 2120694.
4. Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.01.2016 r., syng. I SA/Rz 1098/15, LEX nr 1994090.
5. Tak np. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 17.06.2016 r., sygn. I GSK 1714/14, LEX nr 2106358.
6. LEX nr 1112545.
7. S. Babiarz, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 73 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja.., op. cit.
8. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.03.2016 r., sygn. III SA/Wa 1142/15, LEX nr 2055170.
9. Zob. orzeczenia przywołane w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18.06.2013 r., sygn. I SA/Bd 288/13, LEX nr 1350758.
10. S. Babiarz, B. Gruszczyński, Komentarz do art. 72 o.p…, op. cit.
11. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.06.2013 r…, op. cit.
12. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.).
13. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 03.03.2016 r., sygn. I SA/Po 1711/15, LEX nr 2013805 .
14. Przedmiotowe orzeczenia są dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.