1.

Rozstrzygając ten spór sąd rację przyznał stronie skarżącej, według której brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu wskazuje, że organ ten wydał decyzję podatkową jedynie w formie papierowej, z własnoręcznym podpisem osoby upoważnionej do dokonania takiej czynności. W ocenie skarżącej powyższy sposób doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie czyni z niej decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, bowiem nie była ona opatrzona odpowiednim podpisem elektronicznym, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa[1]. Jego brak oznacza, że Stronie nie doręczono skutecznie decyzji organu pierwszej instancji, lecz jedynie jej projekt. Natomiast zdaniem organu podatkowego, skarżąca brała udział w postępowaniu przed organem I instancji. Wniosła w terminie odwołanie, w którym nie kwestionowała braku w obrocie decyzji organu podatkowego I instancji. Skoro tak, to nie można twierdzić, że decyzja organu I instancji nie została wprowadzona do obrotu. Natomiast elektroniczne przesłanie jako załącznika decyzji w formie pdf jest prawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił co oznacza decyzja jako dokument elektroniczny i jakie wymogi musi spełniać, aby mógł wywołać określone skutki prawne. W myśl art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w brzmieniu ustawy obowiązującym od 11 maja 2014 r., jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - musi zawierać bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu (aktualnie: kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP). Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego na dokumentach było możliwe na podstawie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym[2]. Art. 3 pkt 13 O.p. nie definiuje dokumentu elektronicznego odsyłając do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne[3]. Art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji definiuje dokument elektroniczny jako stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.
W ramach przywołanych regulacji prawnych dokument wydany w formie elektronicznej stanowi również dokument, który uznawany jest za dokument urzędowy i określa pewne skutki prawne. Porównując znaczenie dokumentu tradycyjnego w stosunku do dokumentu elektronicznego można powiedzieć, że z punktu widzenia informatycznego, stanowi dane które są zapisywane na dowolnym nośniku przechowywanym za pomocą odpowiedniego oprogramowania z zachowaniem możliwości edycji, kopii. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji dokumentem elektronicznym jest zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisywany na nośniku informatycznym. Informatycznym nośnikiem jest urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danego pliku. W praktyce oznacza to, że dokument elektroniczny stanowi plik komputerowy.
Z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. jasno wynika, że jednym z elementów decyzji musi być podpis. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada równoważności sygnatury tradycyjnej i elektronicznej - została ona ustanowiona w art. 5 ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym. Przepis ten stanowi, że "dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej". Tak więc, skoro z przepisów szczególnych nie wynika, że decyzja powinna być sporządzona na piśmie, to należy przyjąć, że sygnowanie jej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym ważnym kwalifikowanym certyfikatem jest spełnieniem wymogu złożenia podpisu.
Mając powyższe rozważania na uwadze, kopia decyzji papierowej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zapisana w formie pliku pdf nie jest decyzją wydaną w formie elektronicznej, ponieważ nie zawierała podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do jej podpisania, czyli dyrektora UKS. Nie można za taki podpis uznać podpisu elektronicznego inspektora kontroli skarbowej, który podpisał podpisem elektronicznym pismo przewodnie z załącznikami pdf zeskanowanej formy pisemnej decyzji podpisanej tradycyjnie przez dyrektora UKS.
Reasumując sąd doszedł do wniosku, że zgodnie z przepisami wydana przez organ administracji decyzja w formie dokumentu elektronicznego musi być opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowalnym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Decyzja podatkowa, która nie spełnia tych wymagań, nie może być uznana za podpisaną. Istnieją więc obecnie dwie drogi prowadzące do załatwienia sprawy: pisemna oraz elektroniczna. Wybór formy wymusza na organie administracji dokonywanie konkretnych czynności w danym postępowaniu w odpowiedniej formie. Organ nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie pisemnej i doręczać ich w formie elektronicznej bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego.
Ponadto, zgodnie z art. 212 O.p. decyzja wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego wskutek jej doręczenia. W tej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego w obrocie prawnym nie istnieje. Została bowiem wydana w formie pisemnej, a jej doręczenie nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób niezgodny z O.p, czyli nieskutecznie, bowiem podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu jest koniecznym elementem decyzji administracyjnej wydanej w formie dokumentu elektronicznego. Nie została zatem wprowadzona do obrotu prawnego, choć formalnie istnieje, jeżeli skan decyzji posiada swoje odzwierciedlenie w postaci oryginału.
Według sądu wobec stwierdzenia braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 O.p.

2.

Podzielając stanowisko zajęte w przedstawionym powyżej uzasadnieniu oraz konsekwencję wywiedzioną przez sąd, a sprowadzającą się do stwierdzenia braku wprowadzenia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego, zasadne wydaje się uzupełnienie stanowiska zajętego w tej sprawie. W uzasadnieniu bowiem sąd skupił się przed wszystkim na wykazaniu, że przedmiotem doręczenia nie była decyzja zwierająca odpowiedni podpis elektroniczny, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Natomiast na dalszy plan przesunięto zagadnienie skuteczności doręczenia kopii decyzji podatkowej stronie.
Zauważyć należy, że w wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie nastąpiło doręczenie projektu decyzji, czyli dokumentu zwierającego wszystkie elementy decyzji jednakże niepodpisanego przez upoważnioną osobę. Otóż w tej sprawie, jak się wydaje, doszło do wydania decyzji podatkowej, a zatem również do jej podpisania, tyle tylko że akt ten wydany został tradycyjnie, a mianowicie na papierze i został podpisany własnoręcznie przez osobę upoważnioną. Nasuwa się zatem pytanie co było przedmiotem doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej? Nie ma chyba żadnych wątpliwości co do tego, że przedmiotem doręczenia w tym przypadku była w istocie kopia decyzji. Konkretnie zaś, była to kopia elektroniczna dokumentu, który został sporządzony w postaci papierowej. Kopię elektroniczną dokumentu sporządzonego w postaci papierowej określa się jako odwzorowanie cyfrowe. Pojęcie to definiuje § 2 pkt 6 rozporządzenia prezesa Rady Ministrów z 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych[4], zgodnie z którym odwzorowanie cyfrowe oznacza dokument elektroniczny będący kopią elektroniczną dowolnej treści zapisanej w postaci innej niż elektroniczna, umożliwiający zapoznanie się z tą treścią i jej zrozumienie, bez konieczności bezpośredniego dostępu do pierwowzoru. W praktyce jest to skan dokumentu papierowego, czyli zdigitalizowana postać dokument sporządzonego na papierze.
W celu doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, organ podatkowy musi uprzednio sporządzić takie pismo i ująć je w postaci dokumentu elektronicznego. Jeżeli zaś pismem takim jest decyzja podatkowa, czyli akt administracyjny, organ podatkowy celem doręczenia takiego pism musi uprzednio wydać taki akt składając oświadczenie woli zgodnie z 210 § 1 pkt 8 o.p., czyli z zastosowaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. - bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu).
Z natury rzeczy podpisem elektronicznym podpisać można tylko pismo sporządzone w postaci elektronicznej. Dlatego też na podstawie art. 144a o.p. nie można skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej, a następnie je zeskanowano i w takiej postaci zapisano na informatycznym nośniku danych, czyli poddano digitalizacji.

3.

W dalszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy skuteczne jest doręczenie kopii decyzji stronie zamiast oryginału takiego dokumentu, który zawiera własnoręczny podpis, a w przypadku doręczania za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, odpowiedni podpis elektroniczny. Nad problemem tym pochylił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2015 r., I FSK 1309/14[5], z którego uzasadnieniem trzeba się zgodzić.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał mianowicie, że w art. 211 O.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przewidywano ponadto możliwość doręczania decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Kategoryczne brzmienie wskazanego wyżej przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje w postępowaniu podatkowym muszą być sporządzone na piśmie (lub w formie dokumentu elektronicznego) i doręczone stronom zgodnie z art. 144 - 154a. Jak wynika z art. 211 O.p. inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, to należy przyjąć, że chodzi tu o oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopię, czy też uwierzytelniony odpis. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie[6]. W konsekwencji doręczenie kopii decyzji nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 O.p., tym bardziej, że ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 O.p.
W tym miejscu należy wskazać, że aby środek prawny jakim jest odwołanie mógł zostać wniesiony konieczne jest uprzednie zaistnienie zdarzenia prawnego wywołującego skutki prawne jakim jest w tym przypadku doręczenie decyzji stronie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej(7). W konsekwencji wniesienie odwołania w następstwie doręczenia kopii decyzji podatkowej należy uznać za działanie przedwczesne i wymagane jest stwierdzenie niedopuszczalności takiego odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.
 

4.

Na koniec zasadne jest zwrócenie uwagi na trafne spostrzeżenie sądu, że organ podatkowy nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie pisemnej (na papierze) i doręczać je w sposób przewidziany dla dokumentów elektronicznych bez odpowiedniego podpisu elektronicznego. Stanowisko to jest wciąż aktualne. W obowiązującym stanie prawnym, zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma:
za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub
za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie w sposób określony w 144 § 1 pkt 1 O.p. zarezerwowane jest dla decyzji podpisanych własnoręcznie przez uprawnioną osobę. W ten sposób nie można natomiast doręczać decyzji w postaci elektronicznej na zewnętrznym nośniku danych (np. pendrive, płyta CD). Ordynacja podatkowa nie zna takiego sposobu doręczania pism, w tym również decyzji, w postaci elektronicznej, a ewentualna próba doręczenia pisma w taki sposób nie może doprowadzić do skutecznego doręczenia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady sporządzania decyzji reguluje art. 210 § 1 pkt 8 O.p., natomiast zasady doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego reguluje art. 152a O.p. Pisma w postaci elektronicznej wysyła się, wykorzystując do tego celu adres elektroniczny adresata, co wyklucza możliwość doręczenia takiego pisma na zewnętrznym nośniku danych. W takim przypadku mamy do czynienia ze sposobem doręczenia pisma, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 2 O.p., czyli za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z kolei w sposób przewidziany w art. 144 § 1 pkt 2 O.p., czyli za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej nie można skutecznie doręczać odwzorowanych cyfrowo decyzji sporządzonych tradycyjnie, czyli na papierze z własnoręcznym podpisem upoważnionej osoby.

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613); dalej: O.p.
2. (Dz.U. z 2001, nr 130 poz. 1450 ze zm.)
3. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1114); dalej: ustawa o informatyzacji
4. (Dz.U. Nr 14, poz. 67)
5. http://orzeczenia.nsa.gov.pl
6. Zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 888 i n.
7. Zob. wyroki NSA: z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt OSK 831/07; z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1178/11 oraz postanowienie NSA z 29 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 721/12.