JPK_VAT

Obowiązek przekazywania comiesięcznego JPK_VAT wynika z art. 82 par. 1b OP. Przepis ten znajduje się w Rozdziale 11, dotyczącym informacji podatkowych. Struktura JPK_VAT jest więc informacją podatkową, także w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego. Jak wynika bowiem z art. 53 par. 30 KKS określenie m.in. „informacja podatkowa” ma znaczenie takie, jakie nadane zostało mu w przepisach Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym zauważyć trzeba, iż w art. 80 k.k.s. ustawodawca penalizuje zachowanie polegające na niezłożeniu wymaganej informacji podatkowej. Jest to tzw. czyn przepołowiony. W paragrafie 1 kryminalizuje się bowiem to zachowanie jako przestępstwo skarbowe, natomiast w paragrafie 4 ujęto zachowanie charakteryzujące się takimi samymi znamionami, lecz będące wypadkiem mniejszej wagi, wykroczenie skarbowe.
W myśl bowiem art. 80 §1 k.k.s., kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych. Natomiast zgodnie z art. 80 §4 k.k.s., w wypadku mniejszej wagi, sprawca tego czynu zabronionego, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Znamieniem odróżniającymi przestępstwo skarbowe od wykroczenia skarbowego jest sytuacja „wypadku mniejszej wagi”.

Zgodnie z art. 53 §8 k.k.s. w rozumieniu kodeksu wypadek mniejszej wagi jest to czyn zabroniony jako wykroczenie skarbowe, które w konkretnej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności - zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe - zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu z § 6, a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowoprawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach, albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie. W praktyce dotyczącej składania JPK_VAT na uznanie danego zaniechania złożenia JPK_VAT za wypadek mniejszej wagi wskazywać mogą w szczególności okoliczności takie jak:

•     rozmiar działalności podatnika, przekładający się na liczbę zapisów w ewidencji VAT;
•     to, czy podatnik w ogóle nie złożył JPK_VAT, czy też może zrobił to, ale po terminie;
•     to czy, brak złożenia JPK_VAT w terminie był przypadkiem jednorazowym, czy też zdarza się nagminnie.

Pamiętać trzeba także i o tym, że odpowiedzialność karna skarbowa łączy się z popełnieniem czynów zabronionych tylko i wyłącznie w sposób zawiniony. Przepis art. 1 § 3 kks stanowi bowiem, że nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.
Przepisy kodeksu karnego skarbowego nie definiują pojęcia winy. Stwierdzić należy, iż sprawca wówczas jest winny, jeżeli można mu uczynić zarzut z jego zabronionego zachowania się. Wina jest personalną zarzucalnością czynu zabronionego. Niekiedy utożsamia się winę ze sposobem popełnienia danego czynu zabronionego, mówiąc o winie umyślnej, czy też winie nieumyślnej.

Skrótowo można określić, że wina po stronie sprawcy zachodzi wówczas, gdy popełnił on w sposób umyślny albo nieumyślny (o ile ustawa to przewiduje) czyn zabroniony, a po jego stronie nie zachodzą żadne okoliczności, które mogłyby winę wyłączyć.

Wina po stronie sprawcy może być w szczególności wyłączona wówczas, gdy nie będzie możliwości przesłania VAT_JPK z uwagi na trudności techniczne występujące po stronie MF[1], bądź też ewentualnie trudności techniczne występujące po stronie podmiotu trzeciego świadczącego usługi dostępu do sieci.
Nie wydaje się natomiast, aby podatnicy mogli skutecznie powołać się na brak winy w zaniechaniu przesłania JPK_VAT z uwagi na brak świadomości istnienia tego obowiązku. Wprawdzie zgodnie z art. 10 §1 k.k.s. nie popełnia umyślnie czynu zabronionego, kto pozostaje w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamię. Należy jednak podkreślić, że obowiązkiem przedsiębiorców jest znać przepisy prawa, zaś MF prowadziło w ostatnich miesiącach szeroką akcję uświadamiającą przedsiębiorcom (podatnikom) powszechny obowiązek przesyłania JPK_VAT.
W każdym razie tylko zawiniony brak przesłania JPK_VAT może być uznany za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe.
Wysokość kar grzywny za wykroczenia skarbowe została określona w art. 48 par 1-4 KKS[2]. Zauważyć tutaj należy, że wysokość kar jest oparta o wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę, co powoduje również, iż co roku, wysokość tych kar się zmienia. Z przepisów tych wynika, że kara grzywny za wykroczenie skarbowe w 2018 r. może wynieść:

• wymierzona w wyroku przez sąd w postępowaniu zwyczajnym – od 210 zł do 42 tyś zł;
• wymierzona w wyroku przez sąd w postępowaniu nakazowym – od 210 zł do do 21 tys zł.
• wymierzona przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w postępowaniu mandatowym (mandatem karnym) – od 210 zł do 4,2 tys zł.

Należy mieć na względzie, że wymierzając karę grzywny lub nakładając mandat karny, organy podatkowe i sądy biorą pod uwagę stosunki majątkowy oraz rodzinne sprawcy, jak i jego dochodu i możliwości zarobkowe. Dlatego też, wysokość kary grzywny powinna zawsze uwzględniać powyższe czynniki.
Natomiast, gdy zaniechanie podatnika – w zakresie JPK_VAT – stanowi przestępstwo skarbowe, to wówczas kara grzywny (art. 80 par. 1 KKS[3]) jest orzekana w systemie stawek dziennych. Kara grzywny w stawkach dziennych wymierzana jest w dwóch etapach. W pierwszym z nich sąd określa liczbę stawek dziennych grzywny. Liczba tych stawek ma odzwierciedlać negatywność społeczną czynu, jego ujemną wagę. Drugim etapem orzekania kary grzywny w stawkach dziennych jest ustalenie wysokości stawki dziennej. Stawka dzienna pozwala z kolei na odzwierciedlenie sytuacji majątkowo-osobistej sprawcy. Zgodnie z przepisem art. 23 § 3 kks ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części najniższego miesięcznego wynagrodzenia w czasie orzekania w pierwszej instancji ani też przekraczać jej czterystukrotności. Powyższe oznacza, że stawka dzienna nie może być niższa niż 70 zł (2100 zł x 1/30), a jej wysokość nie może przekraczać 28 000 zł (70 x 400).
Wysokość kary grzywny można obliczyć mnożąc liczbę stawek przez wysokość pojedynczej stawki dziennej.
Przepis art. 23 §1 k.k.s. zastrzega, iż najniższa liczba stawek dziennych co do zasady wynosi 10. Tyle zatem wynosi również minimalna liczba stawek dziennych za przestępstwo skarbowe niezłożenia JPK_VAT. Najwyższa liczba stawek dziennych w przypadku tego czynu wynosi zaś 120.

Powyższe oznacza, że najniższa grzywna za to przestępstwo skarbowe w 2018 r. wynosi 700 zł (70 zł x 10 zł), zaś potencjalnie najwyższa: 3 360 000 zł.

Pozostałe JPK (składane na żądanie organów podatkowych)

Sytuacja przedstawia się inaczej w przypadku braku przekazania JPK na żądanie organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub czynności sprawdzające.
Jest to jednoznaczne z brakiem przekazania dokumentów wymaganych przez organy podatkowe. Stąd też na podatnika zostać nałożona sankcja administracyjna w postaci kary porządkowej lub sankcja karna w postaci kary grzywny.
Wysokość sankcji administracyjnych została uregulowana w art. 262 par. 1 pkt 2a OP[3] i wynosi w 2018 roku, podobnie jak to miało miejsce w dwóch poprzednich latach, do 2 800 zł[4]. Jest ona nakładana na podatników (stronę postępowania ) w przypadkach, gdy bezzasadnie odmówili oni przekazania wskazanych przez organ podatkowy plików JPK w wyznaczonym terminie. Zgodnie bowiem z przepisami o karach porządkowych przesłanką do nałożenia kary porządkowej może być m.in. bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Pliki JPK zaś w istocie stanowią odpowiednio księgi podatkowe, bądź dokumenty (źródłowe).

Kara porządkowa jest nakładana na podatnika w formie postanowienia (art. 262 par. 5 OP[5]), i ze względu na kwotę, ma na celu jedynie jego zdyscyplinowanie. Na postanowienie to podatnikowi przysługuje zażalenie, zaś później – ewentualnie również skarga do sądu administracyjnego.

Zachowanie polegające na nieprzekazaniu plików JPK może być kwalifikowane również jako czyn zabroniony na gruncie prawa karnego skarbowego.
Zgodnie z art. 83 k.k.s. kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności audytowych udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. W przypadku mniejszej wagi zachowanie to stanowi wykroczenie.

Można uznać, że odmowa przekazania żądanych plików JPK, ewentualnie przedstawianie danych objętych żądaniem w postaci papierowej (a nie jako plików .xml) stanowi utrudnianie czynności służbowych podejmowanych w ramach określonych procedur podatkowych.

Osoba decydująca się na takie zachowania musi zatem liczyć się z możliwością ponoszenia odpowiedzialności karnej skarbowej.
W zależności od tego, na ile uciążliwe jest to zachowanie w kontekście prowadzonej procedury podatkowej oraz od tego, w jakich okolicznościach ma miejsce (czy jest powtarzalne, z jakim nastawieniem sprawca się go dopuszcza), stanowić ono może przestępstwo skarbowe, bądź wykroczenie skarbowe (wykroczenie skarbowe).
Poniżej przedstawiono zestawienie wysokości kar i podstaw prawnych ich nałożenia w przypadku nieprzekazania JPK na żądanie organów podatkowych.

Wysokość kary w 2018 r.

Kara administracyjna

• Kara porządkowa (art. 262 par. 1 pkt 2a OP) - Bezzasadna odmowa okazania lub nie przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów - do 2 800 zł

Grzywna za przestępstwo (wykroczenie) skarbowe:

• Wykroczenie skarbowe (art.83 par. 2 KKS) - Udaremnianie lub utrudnianie przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności audytowych (wypadki mniejszej wagi) - od 210 zł do 42 000 zł,
• Przestępstwo skarbowe (art. 83 par. 1 KKS) - Udaremnianie lub utrudnianie przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności audytowych - od 700 zł – do 20 160 000 zł.

Sankcje za nieprawidłowe dane w jednolitych plikach kontrolnych

Wykazanie nieprawidłowych informacji w plikach JPK zazwyczaj będzie skutkiem braku rzetelności danych wprowadzanych do systemu księgowego lub ich wadliwości. Wynika to z faktu, że JPK będzie zwykle generowane bezpośrednio z programów służących do gromadzenia informacji o zarejestrowanych zdarzeniach gospodarczych.
Oczywiście wyobrażalna jest sytuacja, w której podatnik będzie generował pliki JPK na podstawie danych fałszywych (ksiąg i ewidencji pozornych), natomiast faktyczne księgi i ewidencje będą prowadzone rzetelnie. Wydaje się jednak, że taka sytuacja aczkolwiek teoretycznie możliwa, będzie praktycznie niespotykana.

W związku z powyższym – w przypadku złożenia plików JPK, w których będą zawarte nierzetelne informacje, będące konsekwencją nierzetelnych danych w księgach podatkowych – będziemy mieli do czynienia z zachowaniem wypełniającym znamiona określone w art. 61 §1 k.k.s. oraz w art. 80 §3 k.k.s.
W myśl art. 61 §1 k.k.s. kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Natomiast zgodnie z art. 80 §3 k.k.s. jeżeli informację określoną w § 1 (czyli m.in. plik JPK) złożono nieprawdziwą, sprawca podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Mamy tu do czynienia ze zbiegiem przepisów. Uznać przy tym należy, że jest to tzw. zbieg pozorny (pomijalny). Zwykle będzie bowiem tak, że ujawnieniu (z uwagi na swój charakter) podlegać będzie skutek w postaci złożenia nieprawdziwego JPK i to właśnie na podstawie przepisu art. 80 §3 k.k.s. należałoby zachowanie sprawcy kwalifikować, zaś kwalifikacja zachowania z art. 61 §1 k.k. s. (nierzetelne prowadzenie ksiąg) w tym przypadku powinna zostać pominięta, zaś sam ten czyn powinien zostać potraktowany jako czyn współukarany uprzedni.
Wydaje się przy tym, że wobec analogicznego zagrożenia karnego w obu powyższych przepisach (kara grzywny do 240 stawek dziennych) kwestia powyższa nie ma istotnego znaczenia praktycznego.

Sprawca czynu zabronionego

Należy zwrócić także uwagę na to, wobec kogo powyższe kary mogą zostać wymierzone. Odpowiedzialność za przestępstwo (wykroczenie) skarbowe może ponosić podmiot, który jest sprawcą danego czynu, względnie pomocnikiem do tego czynu. Zgodnie z przepisem art. 9 §1 k.k.s. odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu.
Ten przepis określa zatem sprawstwo, współsprawstwo, sprawstwo kierownicze oraz sprawstwo polecające. Mogą być różne konfiguracje sprawstwa – podmioty mogą działać wspólnie jako współsprawcy, może być też tak, że jeden z podmiotów jest sprawcą polecającym albo kierowniczym, zaś inny podmiot jest sprawcą wykonawczym. Może być również tak, że jeden podmiot jest sprawcą, zaś inny pomocnikiem do wykonania danego czynu zabronionego.
Należy wspomnieć jeszcze o tym, że przepis art. 9 §3 k.k.s. przewiduje konstrukcję tzw. quasi-sprawstwa. Przepis art. 9 §3 k.k.s. za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.
Współsprawstwo zachodzi wtedy, gdy czyn zabroniony wykonywany jest wspólnie - a więc przez więcej niż jedną osobę - i w porozumieniu. W praktyce pojawiają się problemy z odróżnieniem w niektórych przypadkach współsprawstwa od pomocnictwa. Współsprawstwo zachodzi tylko wtedy, gdy osoby wykonujące wspólnie czyn zabroniony działają w porozumieniu. Współsprawstwo wystąpić może w postaci wielosprawstwa, gdy wszyscy wspólnicy samoistnie realizują wszystkie znamiona czynu zabronionego, lub też w postaci współsprawstwa właściwego, gdy realizacja całości znamion czynu zabronionego następuje w wyniku „złożenia się" czynów wszystkich współsprawców.
Współsprawstwo czynu zabronionego nie zakłada wypełnienia przez każdego ze współsprawców znamion czasownikowych czynu zabronionego. Istotne jest natomiast to, że bez udziału danej osoby nie doszłoby do popełnienia czynu zabronionego, bądź też popełniono by go w inny sposób „Charakterystyczną cechą współdziałania (...) jest podejmowanie przez każdego ze współdziałających istotnych zachowań w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego, a zarazem obejmowanie swym zamiarem realizacji całości znamion” (wyrok SN z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. WA 22/04, publ. OSNwSK nr 1/2004, s. 2166). „Współdziałający nie muszą się bezpośrednio kontaktować, natomiast muszą mieć świadomość wspólnego wykonania czynu zabronionego, a zatem przynajmniej wiedzieć o sobie i zdawać sobie sprawę, że podejmowana czynność składa się na realizację wspólnie wykonywanej całości przedsięwzięcia” (wyrok SN z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt III KKN 371/00, publ. LEX nr 74395). Z kolei sprawstwo polecające to sytuacja, w której dana osoba (sprawca polecający) wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie czynu zabronionego. Wówczas za popełnienie czynu zabronionego odpowiada także sprawca wykonawczy.

Odpowiedzialność karna skarbowa za zachowania związane z JPK może się rozkładać różnie. Zależy to od tego, kto uczestniczy, bądź powinien uczestniczyć w procesie przygotowywania i przekazywanych plików JPK.

W zależności od:

•     formy prawnej podatnika;
•     zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz osób reprezentujących podatnika,
•     wiedzy i stanu świadomości poszczególnych tych osób,

wchodzi w grę odpowiedzialność karna skarbowa poszczególnych (różnych) osób fizycznych zajmujących się sprawami finansowo-księgowymi u danego podatnika.
Trzeba bowiem pamiętać o tym, że odpowiedzialność karna skarbowa zawsze jest odpowiedzialnością tylko i wyłącznie ludzi, a nie jednostek organizacyjnych. Odpowiedzialność karną skarbową zawsze zatem ponosi tylko i wyłącznie konkretny człowiek, nawet jeśli podatnik to osoba prawna, czy też jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.
Wszystko to sprawia, że naprawdę nie można postawić żadnej tezy generalnej, co do odpowiedzialności karnej skarbowej (zakresu tej odpowiedzialności) poszczególnych osób za określone zachowania zabronione związane z JPK, zaś każdy przypadek musi być oceniany indywidualnie.
Dodatkowo – nie jest tu wykluczona jeszcze specyficzna odpowiedzialność właściciela firmy, bądź osób zarządzających danym przedsiębiorstwem, nawet jeśli osoby te nie są bezpośrednio zaangażowane w czyny zabronione związane z JPK. Zgodnie z art. 84 §1 k.k.s. kto, nie dopełniając obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej, dopuszcza, chociażby nieumyślnie, do popełnienia czynu zabronionego określonego w tym rozdziale, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Na samym przedsiębiorcy jako takim (osoba fizyczna) bądź na osobach sprawujących zarząd nad działalnością danej jednostki organizacyjnej ciąży generalny obowiązek nadzoru nad pracownikami oraz innymi osobami czynnymi w lokalu przedsiębiorstwa. Jeśli do popełnienia przez nich czynów zabronionych dojdzie na skutek niedochowania obowiązków nadzoru, to wówczas może przedsiębiorca ten podlegać odpowiedzialności za wykroczenie z art. 84 k.k.s.

Przypisy:

1. Wydaje się, że można się spodziewać trudności technicznych po stronie MF z przyjmowaniem plików JPK_VAT. z uwagi na fakt, że liczba podmiotów chcących przesłać dane do systemu istotnie wzrośnie.
2. Art.48 par. 1. KKS „Kara grzywny może być wymierzona w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, chyba że kodeks stanowi inaczej”. Art.48 par. 2. KKS „Mandatem karnym można nałożyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających podwójnej wysokości minimalnego wynagrodzenia”. Art. 48 par. 3. KKS. „Wyrokiem nakazowym można wymierzyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających dziesięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia”. Art. 48 par. 4 KKS. „Wymierzając karę grzywny lub nakładając ją mandatem karnym, uwzględnia się także stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe”.
3. Art. 262 par. 1 pkt 2a OP „Jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio”.
4. Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (poz. 808).
5. Art. 262 par. 5 OP „Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie”.