Regulacje dotyczące sprzedaży wysyłkowej do Wielkiej Brytanii niemożliwe do zastosowania?

Sprzedaż wysyłkowa została określona w art. 34 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis został implementowany do polskiej ustawy o VAT w art. 23 i art. 24 ustawy o VAT[2], rozróżniając następujące pojęcia, sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju oraz sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją tychże pojęć zawartych w słowniczku do ustawy o VAT:

W związku z powyższym, dla spełnienia definicji sprzedaży wysyłkowej koniecznym jest przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE, gdzie w roli nabywcy występuje zwykły konsument (czyli osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). Jednocześnie za organizację transportu może być odpowiedzialny sam zbywca bądź ktoś działający w jego imieniu, np. firma kurierska. Szczególne regulacje umożliwiają małym sprzedawcom dokonywanie dostaw towarów bez konieczności znajomości regulacji prawnopodatkowych zagranicznych państw, natomiast większym zbywcom daje sposobność wyboru zastosowania przepisów krajów o rentownych rozwiązaniach podatkowych. 

Jednakże z uwagi na opuszczenie UE przez Wielką Brytanię (tj. utracenie podmiotowości unijnej), powyższe uproszczenie nie znajdzie już zastosowania. A to z kolei oznacza, że dostawy towarów uznawane niegdyś za:

• sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju będą traktowane jako eksport towarów;
• sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju będą stanowiły import towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, następstwem Brexitu jest zmiana klasyfikacji dostaw towarów na gruncie podatku VAT realizowanych na rzecz brytyjskich konsumentów, a co za tym idzie zastosowanie odmiennych niż dotychczas zasad rozliczenia tegoż podatku. Na polskich przedsiębiorcach ciąży konieczność:

• weryfikacji miejsca dostawy w przypadku eksportu towarów, gdyż w zależności od kierunku ich przemieszczenia powstaną rozbieżne skutki podatkowe. Bowiem w sytuacji dostawy towarów na terytorium Irlandii Północnej zastosowanie znajdą regulacje dotyczące sprzedaży wysyłkowej w myśl art. 23 w związku z art. 2 pkt 23 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku dokonywania dostawy do kraju stanowiącego inną niż Irlandia Północna części Zjednoczonego Królestwa (Anglia, Walia bądź Szkocja) należy rozliczyć eksport towarów.
• ustalenia z jakiej części Zjednoczonego Królestwa dotrą zamówione towary do Polski. Jeżeli towary nie będą wysyłane z Irlandii Północnej, to tym samym powstanie obowiązek rozpoznania importu towarów. W przeciwnym razie (tj. realizowania dostawy z terytorium Irlandii Północnej) należałoby zaklasyfikować taką dostawę towarów jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju zgodnie z art. 24 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT.

Zatem Wielka Brytania stała się państwem trzecim[3]?

Należy mieć na względzie, że wystąpienie Wielkiej Brytanii z UE, powoduje niemożność rozliczania dostawy towarów wedle zasad obowiązujących państwa członkowskie UE, czyli rozpoznania WDT i WNT.

W związku z tym dostawa towarów realizowana przez polskich przedsiębiorców na rzecz brytyjskich zostanie zaklasyfikowana jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zatem aby możliwe było skorzystanie z zerowej stawki VAT przy eksporcie towarów, polski podatnik musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Przy czym za dokument potwierdzający taki wywóz w świetle art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uważa się:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie nakładają obowiązku zarejestrowania się do brytyjskiego VAT przez polskiego podatnika celem rozliczenia transakcji sprzedaży. Przy czym obowiązek rozliczenia transakcji zakupowej ciąży na nabywcy towarów zgodnie z brytyjskimi przepisami podatkowymi. Przy czym w praktyce przyjęło się, że dla takiej dostawy towarów stosuje się stawki podatku VAT odpowiednie dla dostawy towarów na terytorium kraju (co do zasady, opodatkowanie wedle stawki podstawowej – 23% VAT), aż do momentu dysponowania odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów. Następnie z chwilą otrzymania tychże dokumentów korygowaniu poddane będą uprzednio złożone deklaracje podatkowe bez względu na możliwość rozliczenia eksportu towarów w następnym okresie rozliczeniowym z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Odnosząc się do kwestii nabycia towarów od brytyjskich podmiotów należy wskazać, że prawidłowym rozwiązaniem będzie rozpoznanie importu towarów (nie zaś WNT). Zatem obowiązek podatkowy z tegoż tytułu powstaje z chwilą powstania długu celnego, który to z kolei powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednocześnie na podstawę opodatkowania składa się wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowe koszty, tj. wydatki związane z prowizją, opakowaniem, transportem i ubezpieczeniem. Owe tajemnicze dodatkowe koszty zostały wskazane w dyspozycji art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 28 września 2015 r., Nr PT2.8101.1.2015.SJK.20 wyjaśniło, że dodatkowe koszty powinny być bezpośrednio związane z transportem nabywanych towarów. W przytoczonej interpretacji czytamy, że ,,do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges).”  Ponadto, import towarów można rozliczyć na dwa sposoby, tj. na podstawie zasad ogólnych bądź procedury uproszczonej.

Rewolucja w rozliczaniu usług?

Na początek należy wskazać, że dla świadczenia typowych usług, niepodlegających szczególnym regulacjom określonym w ustawie o VAT, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku wykonywania przez polskiego podatnika świadczenia na rzecz brytyjskiego podmiotu wystąpi tzw. eksport usług, co oznacza, że rozliczenie transakcji będzie powinnością nabywcy wedle brytyjskich regulacji podatkowych (nie zaś polskich). W związku z powyższym, polski podatnik nie będzie zobligowany do  rejestracji VAT w brytyjskim systemie podatku VAT. Ponadto, polski podmiot powinien na wystawianej fakturze zamieścić adnotację ,,odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

A co z usługami elektronicznymi?

Usługi elektroniczne definiowane są w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, gdzie przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011[4]. W myśl przywołanego przepisu Rozporządzenia do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 2 Rozporządzenia obejmuje w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Wskazać należy, że w przypadku realizowania tego typu świadczeń przez polski podmiot na rzecz brytyjskiego przedsiębiorcy również zastosowanie znajdzie ww. zasada ogólna. Zatem podatnik brytyjski, występujący w roli usługobiorcy, rozliczy nabycie takiej usługi.

Wyjątek od zasady ogólnej w przypadku nabycia usługi elektronicznej przez indywidualnych konsumentów

W przypadku nabycia świadczeń elektronicznych przez usługobiorców, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, miejsce opodatkowania ustalane jest zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, czyli miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w przypadku, gdy polski przedsiębiorca (usługodawca) świadczy usługę elektroniczną na rzecz brytyjskiego podmiotu, to tym samym świadczenia te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, lecz w Wielkiej Brytanii. Bowiem jak wynika z treści regulacji, miejscem opodatkowania w analizowanych okolicznościach jest miejsce zamieszkania usługobiorcy. Powyższą zasadę potwierdza organ podatkowy m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 maja 2018 r., Nr 0111-KDIB3-3.4012.94.2018.1.PK stwierdzając, że ,,analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, usług elektronicznych realizowanych przez Spółkę na rzecz osób niebędących podatnikami i niemających miejsca zamieszkania na terenie RP, będzie – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ustawy – miejsce, w którym osoby te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu w kraju”.

Biorąc pod uwagę powyższe, na polskim podatniku w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz brytyjskich konsumentów będzie ciążyła konieczność rejestracji do brytyjskiego VAT i uiszczenia podatku bezpośrednio w Wielkiej Brytanii. A to z kolei oznacza, że ułatwienie w postaci systemu Małego Punktu Kompleksowej Obsługi tzw. MOSS nie znajdzie zastosowania. Bowiem powyższe jest uproszczeniem dedykowanym dla państw członkowskich UE.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, pomimo wielu zmian w rozliczeniu podatku VAT w związku ze zmianą podmiotowości Wielkiej Brytanii, która po opuszczeniu UE stała się państwem trzecim, w niektórych sytuacjach znajdą zastosowanie stare zasady, co udowodniono w niniejszym artykule. Z punktu widzenia polskiego przedsiębiorcy w zakresie dostawy towarów kluczowym będzie ustalanie z jakiej części Wielkiej Brytanii nawiązywana będzie współpraca handlowa. Bowiem należy mieć na względzie, że Irlandia Północna wciąż korzysta z unijnego obszaru w ramach obrotu towarami (chociaż stanowi integralną część Zjednoczonego Królestwa). W związku z tym przemieszczenia towarów pomiędzy polskim przedsiębiorcą a jego brytyjskim kontrahentem należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Przy czym dostawy realizowane na rzecz indywidualnych konsumentów stanowić dalej będą sprzedaż wysyłkową. Zupełnie odmiennie rozliczane będą dostawy towarów w przypadku pozostałych państw stanowiących inną niż Irlandia Północna część Zjednoczonego Królestwa (tj. Anglia, Walia, Szkocja). W takich okolicznościach należy rozpoznać eksport towarów i import towarów. Natomiast w sytuacji większości świadczeń wyjście Wielkiej Brytanii z UE nie skutkuje zmianami w zakresie miejsca opodatkowania usług realizowanych na rzecz brytyjskich podmiotów. Od bieżącego roku rewolucyjną zmianą jest określanie miejsca opodatkowania dla świadczeń elektronicznych na rzecz konsumentów. Bowiem niemożliwe już będzie stosowanie procedury MOSS. Zatem zmiany wprowadzone Brexitem w zakresie podatku VAT wydają się kroplą w morzu w porównaniu do innych nowelizacji obowiązujących od 1 stycznia 2021 r.

Przypisy: