Zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych

Kwestia sukcesji ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części, która nie została przekazana na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W ocenie NSA, zasada kontynuacji nie powinna być ograniczana z tego powodu, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa przestaje istnieć i w jej miejsce powstaje spółka osobowa. Nieprzekonujący jest w tym zakresie argument o odrębności reżimów prawnych, którym podlegają spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. Koszty uzyskania przychodu, których źródłem jest zdarzenie zaistniałe w podmiocie przekształcanym (tj. spółce kapitałowej), są kosztami do których rozliczenia spółka osobowa (a w zasadzie jej wspólnicy) nabyła prawo w drodze sukcesji od spółki kapitałowej. Nie ma więc znaczenia fakt, że spółki osobowe nie dokonują rozdziału na kapitał zakładowy oraz zapasowy wartości wkładu niepieniężnego. Istotny jest bowiem moment, w którym dochodzi do ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Momentem tym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, która zobowiązana jest do rozdzielenia wartości wkładu niepieniężnego, w sytuacji powstania tzw. agio. Spółka osobowa nabywa jedynie uprawnienia od spółki kapitałowej i fakt, że nie rozróżnia kapitałów na zakładowy i zapasowy nie jest w tym przypadku istotny. Ważne jest, że takie rozróżnienie, rzutujące na wysokość odpisów amortyzacyjnych, musiał dokonać poprzednik prawny (podmiot przekształcany). Skoro zakres amortyzacji środków trwałych został ukształtowany w spółce kapitałowej, to w takim samym zakresie prawo to może przejść na następcę prawnego tej spółki. Spółka kapitałowa nie może więc przenieść w drodze przekształcenia na spółkę osobową (a w zasadzie jej wspólników) prawa, którego sama nie miała.

Niezależnie od tego NSA wskazał, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, to nie spółka komandytowa (jako spółka osobowa), lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. W tej sprawie wspólnikiem spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., ma być skarżącą Spółka, której dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. W tym przypadku trudno zatem mówić o zmianie reżimu opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego błędne jest, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej – u jej wspólnika, którym w przedmiotowej sprawie ma być spółka z o.o.

Sentencja: uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

Tezy orzeczenia NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2040/18

Źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/DB1F29A126