Zapłata odsetek nierezydentowi a podatek u źródła

NSA uznał, że odsetki wypłacone w związku z istnieniem umów z podmiotami nie będącymi bankami nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu kredytu czy pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określony podmiot z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. Pojęcie to należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Błędnie Sąd pierwszej instancji uznaje, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej – nie będącej bankiem – nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na skutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem.

Skoro nastąpiła zmiana jednego z kredytodawców i – na mocy umowy cesji – stała się nim spółka z siedzibą w Luksemburgu, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki czy kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy. Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Luksemburga utracą charakter odsetek od pożyczek lub kredytów udzielonych przez bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u źródła od udzielonej części pożyczki czy kredytu. Podmiot niebędący bankiem (podmiot z Luksemburga) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia z opodatkowania w państwie źródła ( to jest w rozpatrywanej sprawie w Polsce) przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 Konwencji, co należy powtórzyć, objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określony podmiot z kapitału banku.

Wedle NSA, w ramach cesji dochodzi wyłącznie do zachowania tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Nie może zostać zaś objęty cesją szczególny status wierzyciela jakim jest bank. O ile można przyjąć, że pobierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku zobowiązaniowego, o tyle nie przechodzi w drodze cesji na cesjonariusza szczególny status podmiotu uprawnionego do odsetek, a mianowicie cedenta będącego bankiem. Zaznaczyć jednak należy, że skutki cesji wierzytelności na przedmiot stosunku zobowiązaniowego występują jedynie w płaszczyźnie cywilnoprawnej i nie mają rozstrzygającego znaczenia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w omawianym przypadku. W przepisach umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania mówi się bowiem o związku odsetek z pożyczką udzieloną przez bank lub o odsetkach z tytułu pożyczek bankowych.

Zapisy umów przyznające prawo do opodatkowania dochodów z odsetek bankowych wyłącznie w państwie rezydencji należy zatem postrzegać przede wszystkim poprzez pryzmat szczególnego rodzaju działalności podmiotów udzielających pożyczki. Ma ona na celu zabezpieczenie interesów zarówno osób, które zdeponowały w bankach swoje środki finansowe, jak również zapewnić bankom płynność finansową, która zależeć będzie m.in. od wysokości podatków obowiązujących w państwie rezydencji. Ochrona tego rodzaju i zabezpieczenia nie są wymagane w przypadku cesji wierzytelności przysługującej bankowi na inny podmiot, nie będący bankiem. Analizowane zwolnienie z art. 11 ust. 3 Konwencji nie ma charakteru wyłącznie przedmiotowego, ale mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem spornego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym w państwie źródła, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy.

Sentencja: uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

Tezy orzeczenia NSA z dnia 22 października 2020 r., sygn. II FSK 2558/18

Źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/38157A2154