Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła sporu pomiędzy spółką Kozuba, a dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży budynku mieszkalnego, który został wybudowany w 1992 r., a następnie w 2006 r. poddany modernizacji, której całkowity koszt wyniósł 55% jego początkowej wartości. Nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę Kozuba. Po zakończeniu prac budynek ten w dniu 31 lipca 2007 r. został wpisany w ewidencję środków trwałych jako odrębny środek trwały – pod pozycją „dom pokazowy” – w której pozostał do dnia jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r.
Spółka stała na stanowisku, że skoro sprzedaż dotyczyła budynku, który został wybudowany wcześniej niż przed dwoma laty, to transakcja ta korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Innego zdania były jednak polskie organy podatkowe. Kierując się definicją pierwszego zasiedlenia (o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) uznały bowiem, że przekazanie nieruchomości na własne cele podatnika nie mogło stanowić ponownego „pierwszego zasiedlenia”, z uwagi na fakt, że jego oddanie do użytkowania po modernizacji nie wiązało się z dokonaniem czynności opodatkowanej.
Idąc tym tokiem rozumowania należy przyjąć, że w ocenie organów podatkowych – jeśli podatnik wybudował budynek, którego nigdy nikomu nie sprzedał, nie wynajął, ani w inny sposób nie oddał do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, to budynek ten nigdy nie został zasiedlony, mimo że był przez niego faktycznie używany na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem organów podatkowych, pierwsze zasiedlenie nastąpiło dopiero w dniu sprzedaży budynku, powodując tym samym brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT.
Zasadność powyższego stanowiska potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W rezultacie, sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowił zawiesić postępowanie i skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Kluczowym dla przedmiotowego stanu faktycznego sprawy było ustalenie przez TSUE, czy regulacja art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w kontekście zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) stanowiąca, że „pierwszym zasiedleniem” jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu jest zgodna z art. 135 ust. 1 lit.j dyrektywy 2006/112/WE oraz, czy przesłanka poniesienia wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej odpowiada pojęciu „przebudowa”(o którym mowa w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) mogącą prowadzić do „ponownego pierwszego zasiedlenia”, uzasadniającego ponowne opodatkowanie podatkiem VAT.

Stanowisko TSUE

Na gruncie rozpatrywanej sprawy TSUE orzekł, że polskie przepisy nie powinny uzależniać zwolnienia z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym „pierwsze zasiedlenie” tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
W analizowanym rozstrzygnięciu TSUE wskazał, że określenie definicji „pierwszego zasiedlenia” wymaga uwzględnienia kontekstu przepisu i celu danego uregulowania. Tym samym, odnosząc się do ustaleń wynikających z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG podkreślił, że przez kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku rozumieć należy pierwsze użytkowanie budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium to zostało bowiem uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ten staje się przedmiotem konsumpcji.
Z poczynionej analizy historycznej nie wynika natomiast, aby użytkowanie budynku przez jego właściciela miało nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie nie są wobec tego upoważnione do uzależnienia zwolnienia z podatku VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich „pierwszym zasiedleniu” od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 2006/112/WE, a zgodnie z którym takie „pierwsze zasiedlenie” ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Podważałoby to skuteczność wskazanego zwolnienia.
W dalszej części uzasadnienia TSUE podkreślił jednocześnie, iż uregulowania krajowe mogą jednak uzależniać owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest rozumiane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Co oznacza, że ulepszany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wnioski

Z wyroku TSUE w sposób bezsporny wynika, że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zakresie w jakim uzależnia „pierwsze zasiedlenie” od spełnienia przesłanki oddania obiektu „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE.

Do „pierwszego zasiedlenia” po przebudowie (modernizacji) czy wybudowaniu budynku dochodzi bowiem już w chwili zajęcia go do używania przez właściciela do własnych celów handlowych. Dotychczasowa linia interpretacyjna organów podatkowych powinna zatem ulec diametralnej zmianie.

Rozstrzygnięcie to ma doniosłe znaczenie dla podatników. Po pierwsze dlatego, że wadliwa implementacja dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego implikuje możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatników na przepisy dyrektywy w zakresie skorzystania z uprawnienia do zastosowania niniejszego zwolnienia. Po drugie zaś dlatego, że orzeczenie to może stanowić podstawę wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami organów podatkowych jeśli tylko miało ono wpływ na treść wydanej decyzji i o ile żądanie to zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia[2].

Przypisy:

1. O ile minęły co najmniej dwa lata od dnia wybudowania lub modernizacji.
2. Art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201).