Przyczynę nowelizacji stanowiła konieczność implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. [3], ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek, które to działania mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, tzw. dyrektywa ATAD.
Przepisy w brzmieniu poprzedzającym wprowadzenie zmian przewidywały dwie instytucje mające na celu przeciwdziałanie niedostatecznej kapitalizacji. Były one uregulowane w art. 15c oraz w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przy czym podatnicy mieli, pod pewnymi warunkami, wybór w zakresie stosowania jednego z ww. mechanizmów. Istotą cienkiej kapitalizacji na gruncie regulacji uprzednio obowiązującej było porównanie poziomu zadłużenia od podmiotów powiązanych z wielkością kapitału własnego. Zbyt niska wielkość kapitału własnego skutkowała ograniczeniami w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od zadłużenia do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie przeprowadzonej nowelizacji uchylono art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p., jednocześnie całkowicie modyfikując treść art. 15c ustawy.

Najistotniejszym elementem zmiany jest modyfikacja kryteriów oceny ograniczania dopuszczalności zaliczenia kosztów zadłużenia do kosztów uzyskania przychodów. W świetle nowych regulacji nie będzie już istotna okoliczność istnienia powiązań, bez znaczenia będzie także suma kapitałów własnych podatnika.

Podstawową kwestią będzie ustalenie relacji pomiędzy kosztami finansowania dłużnego (dalej także: KFD), rozumianych jako wszelkie koszty związane z uzyskaniem i wykorzystywaniem środków finansowych zarówno od podmiotów powiązanych i niepowiązanych oraz przychodami o charakterze odsetkowym, czyli przychodami z tytułu odsetek i innymi przychodami równoważnymi im ekonomicznie.
Zgodnie z postanowieniami art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą podlegały koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% EBITDA [4].

Nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego stanowi różnica pomiędzy kosztami finasowania dłużnego zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów a przychodami o charakterze odsetkowym. Przy jej wyliczaniu nie bierze się pod uwagę kosztów pożyczek i kredytów służących finansowaniu długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, o ile spełniają wymienione w ustawie warunki. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów będącego w ogólnym interesie publicznym, spełniający warunki przewidziane ustawą. Z kolei EBITDA jest to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. KFD w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będą zwiększały dochód podatnika, bądź zmniejszały jego stratę. Przy czym, w zależności od podmiotu będącego podatnikiem, sposób obliczania poszczególnych wskaźników może ulegać zmianom. Dla przykładu, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę KFD i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Opisane wyżej ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia KFD do kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłączeniom o charakterze kwotowym i podmiotowym. Nie stosuje się ich do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego poniżej 3 000 000 zł.

Maksymalny pułap zaliczenia nadwyżki KFD w koszty podatkowe będzie zatem równy 3 000 000 zł + 30% EBITDA, przy czym jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się proporcjonalnie, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
W aspekcie podmiotowym przepisy znajdują zastosowanie nie tylko do podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, bądź prowadzących działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład, w tym do transakcji wewnętrznych takiego podatnika dotyczących tego zagranicznego zakładu, ale także do podatkowych grup kapitałowych [5]. Ograniczenia wynikające z art. 15c są wyłączone w odniesieniu do przedsiębiorstw finansowych enumeratywnie wymienionych w ustawie, do których należą np. banki, zakłady ubezpieczeń czy fundusze emerytalne [6].

Ustawodawca przewidział również możliwość rozliczenia w przyszłości KFD, niezaliczonych w danym roku do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik będzie miał prawo do ich rozliczenia przez 5 kolejnych lat, o ile będą się one mieścić w obliczonym limicie dotyczącym poszczególnych lat.

Wyłączenia w zakresie tej możliwości dotyczą m.in. podmiotów, które w związku z przekształceniem czy łączeniem wstępują w prawa podatników przekształconych lub łączonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek, a także spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do KFD wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania owej grupy.
Nowe regulacje znajdą zastosowanie do odsetek od pożyczek uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Pożyczki udzielone przed dniem 1 stycznia 2018 r., w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, będą podlegały nadal regulacjom w brzmieniu poprzednio obowiązującym, jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. W odniesieniu do podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i kończy po 1 stycznia 2018 r., do jego zakończenia stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.
Podsumowując, implementacja regulacji dyrektywy ATAD w zakresie cienkiej kapitalizacji skutkuje zniesieniem możliwości wyboru zasad zaliczania kosztów finansowania zadłużenia do kosztów uzyskania przychodów, jak również poszerzeniem kręgu podmiotów podlegających nowym ograniczeniom, z uwagi na okoliczność, że będzie ona dotyczyć nie tylko podatników zadłużających się u podmiotów powiązanych, ale wszystkich podatników korzystających z zewnętrznych źródeł finansowania. Poszerzeniu uległ także zakres przedmiotowy cienkiej kapitalizacji, gdyż obecnie obejmuje on nie tylko koszty odsetek, ale także m.in. prowizje czy części odsetkowe rat leasingowych.

Przypisy:

1. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 t.j.
2. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).
3. Dz.U.UE.L.2016.193.1.
4. Skrót od: Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization.
5. Art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.
6. Art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p.

Artykuł ukazał się w numerze 1(03)2018 KAZUSU PODATKOWEGO