Czym naprawdę są kryptowaluty?

W celu określenia zasad opodatkowania obrotu kryptowalutami konieczne jest ustalenie ich charakteru prawnego.

Patrząc od strony technicznej, to kryptowaluty stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Mówiąc zatem w skrócie, jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego.

Jednakże nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Z kolei wartość rynkowa m.in. Bitcoina jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego i pełnią funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego.
Wszelkie transakcje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Co ważne, kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego, np. banku.
W praktyce wyróżniane są dwa sposoby nabycia na własność jednostek kryptowalut. Po pierwsze, poprzez tzw. kopanie (wydobywanie). Proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego podatnik otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Po drugie, właścicielem jednostek waluty wirtualnej można stać się poprzez jej nabycie od podmiotów trzecich. Najczęściej do obrotu kryptowalutami dochodzi na giełdach wirtualnych walut, jednakże możliwe jest dokonywanie transakcji poza tego typu giełdami pomiędzy indywidualnymi właścicielami.

Mając na uwadze charakter prawny wirtualnych walut należałoby je klasyfikować jako rodzaj środka płatniczego lub też znaku legitymacyjnego. Zdaniem autora, Bitcoin i inne kryptowaluty nie stanowią praw majątkowych w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego.

Zasady obrotu wirtualnymi walutami

Dla sposobu opodatkowania transakcji kryptowalutami, w szczególności na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT) decydujące znaczenie będzie miało, czy obrót wirtualnymi walutami będzie dokonywany w ramach działalności gospodarczej lub też sam w sobie będzie stanowił rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Z reguły do transakcji związanych z kryptowalutami dochodzi za pośrednictwem giełd walut wirtualnych, które istnieją zarówno w Polsce jak i za granicą. Zgodnie z regulaminami większości giełd walut wirtualnych transakcje między użytkownikami zawierane są w następujący sposób:

• użytkownicy składają zlecenia określające cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie, np. EURO, USD, GBP, PLN itp.);
• w przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny kryptowalut, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany.
• system informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji;
• prawie wszystkie platformy do handlu internetowego, w zakresie kryptowalut, pozwalają na wymianę jednej kryptowaluty na inną. Natomiast kurs wymiany jest zmienny i jest regulowany przez uczestników w taki sam sposób jak zakup kryptowaluty za tradycyjną walutę.

Opodatkowanie PIT obrotu kryptowalutami w ramach działalności gospodarczej

W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie kryptowalutami z całą pewnością można stwierdzić, że przychody z tytułu sprzedaży walut wirtualnych powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią sporną jest natomiast moment osiągnięcia tegoż przychodu, jak również sposób wyliczenia wysokości osiągniętego przychodu.

W opinii autora przychód z tytułu walut wirtualnych powstaje tylko w sytuacji, gdy dochodzi do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. Natomiast przychód nie będzie powstawał w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.
Zamiana w takiej sytuacji nie powoduje bowiem realnie powstania żadnego przychodu. Należy tego typu transakcję traktować na równi z przewalutowaniem tradycyjnej waluty, które samo w sobie nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego.

Nie można się zgodzić z opinią, że zamiana kryptowalut stanowi zamianę praw majątkowych. Bowiem waluty wirtualne stanowią środek płatniczy lub znak legitymacyjny, nie są natomiast żadnym prawem majątkowym.
W przypadku, gdy obrót walutą wirtualną jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. W przypadku transakcji przeprowadzanych w walutach obcych, dla celów prawidłowego wykazania wartości uzyskanych przychodów, wartości te należy przeliczać na złotówki, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ustawy o PIT.
Podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy z obrotu kryptowalutami, w momencie dokonania sprzedaży kryptowaluty, a w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług – w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług. Jednocześnie należy zaznaczyć, że samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny,  tj. w procesie tzw. wydobywania kryptowaluty, nie podlega opodatkowaniu PIT.

Sprzedaż Bitcoina przez osoby nieprowadzące działalności

O ile wątpliwości nie budzi w przypadku przedsiębiorców zakwalifikowanie obrotu walutami wirtualnymi do przychodów z działalności gospodarczej, o tyle większe trudności nastręcza określenie źródła przychodu w przypadku transakcji dokonywanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej. W opinii Naczelnego Sądu
Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 488/16), że przychody ze zbycia walut wirtualnych stanowią przychody, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT, czyli przychody ze zbycia praw majątkowych. Tym samym, w opinii NSA, przychody z tego tytułu powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem skali podatkowej. W opinii autora pogląd wyrażony przez NSA we wskazanym orzeczeniu nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie uwzględniono w nim zarówno charakteru prawnego walut wirtualnych, które powinny być traktowane jako rodzaj środka płatniczego, jak również nie wzięto pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. (sygn. C 264/14).

Zdaniem TSUE bezsporne jest, że „jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego”.
Sprzedaż kryptowalut powinna zatem w tym przypadku stanowić przychód ze źródła opodatkowania według zasad wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a więc przy zastosowaniu 19% stałej stawki podatkowej.

Opodatkowanie PCC

W świetle poglądu, zgodnie z którym wirtualne waluty są środkami płatniczymi lub znakami legitymacyjnymi za absurd należy uznać komunikat na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w myśl którego każda transakcja sprzedaży czy zamiany kryptowalut powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Trzeba bowiem mieć na uwadze, że opodatkowaniu PCC podlegają jedynie czynności wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do których z pewnością nie można zaliczyć sprzedaży, czy też zamiany kryptowaluty.
W przeciwnej sytuacji podatnicy dokonujący nabycia kryptowalut byliby zobligowani do rozliczenia PCC według stawki w wysokości 1%, kalkulowanej od kwoty transakcji. Mając na uwadze liczne wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów dotyczących opodatkowania obrotu kryptowalutami koniecznym jest stworzenie precyzyjnych przepisów odnoszących się do zasad opodatkowania walut wirtualnych.