1. Działalność badawczo-rozwojowa, naukowo-dydakktyczna, publicystyczna jako przedmiot ochrony prawa autorskiego

Wymienione w art. 22 ust. 9B pkt 2 i 5 u.p.d.o.f. rodzaje działalności, tj. działalność badawczo-rozwojowa, naukowo-dydaktyczna i publicystyczna powinny mieć charakter twórczy, a więc stanowić utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [2] (dalej: u.p.a.). Zgodnie z tym przepisem utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Aby mówić o utworze w rozumieniu powyższego przepisu wytwór niematerialny człowieka musi spełniać łącznie następujące cechy: być rezultatem pracy twórcy, stanowić przejaw działalności twórczej, posiadać indywidualny charakter, zostać ustalony [3].
Twórca może również tworzyć dzieła w ramach stosunku pracy. W art. 12 ust. 1 u.p.a. wyodrębniono również tzw. utwór pracowniczy, który powstaje, jeżeli pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (chyba, że np. co innego ustalono w umowie o pracę).
W takim przypadku pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
W przypadku działalności naukowo-dydaktycznej pracownik uczelni wyższej może, w ramach obowiązków naukowo-dydaktycznych, tworzyć utwory naukowe mające charakter utworów pracowniczych, od których pracodawca powinien odliczyć koszty uzyskania przychodu na poziomie 50%.
Mogą to być np. utwory stworzone na potrzeby procesu dydaktycznego takie jak wykład, skrypt, podręcznik.
Wykład staje się utworem z chwilą jego ustalenia, a więc jego uzewnętrznienia umożliwiającego zapoznanie się z jego treścią przez inne osoby, niż wykładowca. Może to oznaczać np. jego zapisanie na papierze, wygłoszenie [4].
 

2. Problemy z interpretacją art. 22 ust. 9b pkt 2 i 5 u.p.d.o.f.

W związku z tym, że ustawodawca wprowadził kategorie działalności twórczej, do których nie stosuje się limitu kosztów uzyskania przychodów pojawiły się problemy dotyczące interpretacji tego przepisy dotyczące m. in. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktyczna i publicystycznej.
Po pierwsze, w art. 22 ust. 9b pkt. 2 u.p.d.o.f. użyto sformułowań działalność badawczo-rozwojowa, naukowo-dydaktyczna, publicystyczna bez zdefiniowania niektórych z tych pojęć.
W przypadku działalności badawczo-rozwojowej można odwołać się do definicji legalnych dotyczących tego pojęcia, określonych w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast definicji legalnej działalności naukowo-dydaktycznej. W związku z tym powstała wątpliwość, czy podatnik, aby skorzystać z nielimitowanych 50% kosztów uzyskania przychodów musi wykonywać obie formy tej działalności, czy też wystarczy tylko jedna, np. tylko działalność dydaktyczna albo tylko naukowa.
Problem ten może powstać w związku z tym, że w art. 108 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym [5] wymieniono cztery kategorie nauczycieli akademickich, w tym pracowników naukowo-dydaktycznych, naukowych, dydaktycznych. Jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów [6], pracownik – niezależnie od zakwalifikowania do jednej z tych grup, jeżeli w ramach stosunku pracy tworzy dzieła objęte ochroną prawa autorskiego – zachowuje prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć jednak na uwadze, że przedmiotowe stanowisko Ministerstwa Finansów nie jest wiążącą wykładnią tego przepisu i organy podatkowe oraz sądy mogą mieć w tym zakresie odmienny pogląd.
W u.p.d.o.f. nie ma również definicji działalności publicystycznej. Aby w przypadku takiej działalności skorzystać z nielimitowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, musi ona stanowić przejaw działalności twórczej. Działalność publicystyczną należy odróżnić od prostych informacji prasowych, które na mocy art. 4 pkt 4 u.p.a. nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego. W znaczeniu leksykalnym działalność publicystyczna obejmuje takie formy omawiania problemów społeczno-gospodarczych, politycznych jak np. artykuły, reportaże, felietony [7]. Zatem takie właśnie formy działalności publicystycznej, które mają charakter kreatywny, będą stanowiły przejaw działalności twórczej.
Po drugie, wątpliwości może powodować ustalenie, w jaki sposób płatnik pracownika-twórcy ma wyodrębnić tę część jego pracy, która ma charakter twórczy i do której stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozróżnienie przez pracodawcę części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i części określającej honorarium, związanej z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.
„Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” [8].
Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, w którym Sąd wskazał, że jeżeli pracownik tworzy utwory w ramach stosunku pracy, to określenie wielkości wynagrodzenia-honorarium należnego z tego tytułu powinno być zawarte w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników takich jak na przykład regulamin wynagradzania. Stanowisko takie jest również aktualne, jeżeli wysokość wynagrodzenia pracownika będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. W tym przypadku również musi istnieć wyraźna podstawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część.

Uwagi końcowe

Wyodrębnienie w art. 22 ust. 9A u.p.d.o.f. określonych form aktywności twórczej, do których nie stosuje się limitu kosztów uzyskania przychodów (na poziomie 50%) w praktyce może utrudnić stwierdzenie, czy dana aktywność zawodowa podatnika ma charakter twórczy i stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego. Podobne problemy mogą wystąpić w przypadku działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej i publicystycznej.
Brak definicji legalnych w przypadku tych dwóch ostatnich pojęć dodatkowo utrudnia ustalenie, jakie konkretnie prace uprawniają podatnika do skorzystania z formy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku działalności naukowo-dydaktycznej wystarczyłoby, aby w u.p.d.o.f. doprecyzować (np. poprzez odesłanie do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), że mowa tu o działalności naukowej lub dydaktycznej (a więc obu z nich lub każdej z osobna). Natomiast w przypadku działalności publicystycznej zasadne byłoby ujęcie w u.p.d.o.f. definicji tego pojęcia, ponieważ w u.p.a. mowa jest tylko o krótkich informacjach prasowych, które nie są objęte ochroną prawa autorskiego. Brak doprecyzowania tych kwestii powoduje, że w praktyce, to od uznania organów podatkowych zależy ustalenie, czy określona forma aktywności zawodowej podatnika ma charakter twórczy, który uprawnia podatnika do skorzystania z nielimitowanych kosztów uzyskania przychodów na poziomie 50%.

Przypisy:

1. T.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.
2. T.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.
3. J. Barta, R. Markiewicz (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, LEX\el 2011 (komentarz do art. 1 u.p.a.).
4. M. Poźniak-Niedzielska, G. Tylec, Działalność naukowo-dydaktyczna na wyższej uczelni w świetle prawa autorskiego, PiP 2009 nr 5, s. 33- 48.
5. T.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.
6. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, http://www.nauka.gov.pl/komunikaty/wyjasnienia-ministerstwa-finansow-w-zakresie-kosztow-uzyskania-przychodu.html [dostęp 3 kwietnia 2018 r.].
7. M. Szymczak (red.), Słowik języka polskiego, t. 2, Warszawa 1982, s. 1074.
8. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 657/16, LEX nr 2160689. Podobnie w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2275/13 (LEX nr 1990216) Sąd uznał, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów od otrzymanego wynagrodzenia nie będzie możliwe, jeżeli nie da się ustalić „jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”.