1. Przesłanki wykreślenia z rejestru VAT na gruncie ustawy krajowej

Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą.
Celem regulacji zawartej w całym art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest uporządkowanie rejestru podatników VAT poprzez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego ustawodawca nie przewidział w tym przepisie obowiązku poinformowania podatnika o fakcie wykreślenia. Art. 96 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należny, ani naliczony. Podmiotów, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników.

Procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Innymi słowy chodzi o sytuację, gdy niemożliwym jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT [2].

Niestety coraz częściej można zauważyć, że organy podatkowe wykreślają z rejestru VAT takich, którzy rzetelnie prowadzą swoją działalność gospodarczą, a zapominają np. o dokonaniu we właściwym czasie aktualizacji adresu. Organy podatkowe w takich sytuacjach powołują się wyłącznie na wykładnię językową art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT. Zapominają przy tym jednak, że ustawa o VAT powinna być interpretowana zgodnie z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem TSUE.

2. Przepisy unijne

Z art. 213 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Dyrektywa 112 nie przewiduje w wyraźny sposób systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 213 ust. 1. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności [3]. Jak stwierdził TSUE [4] państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT. Sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia tych celów [5]. W celu dokonania oceny czy dana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty.
Powołane poglądy odnoszą się w głównej mierze do kwestii związanej z rejestracją podatników VAT, jednak nie ma przeszkód, aby odnieść je również do sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru. W świetle tych poglądów za wykraczającą poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów, wynikających z regulacji związanych z rejestracją podatników VAT należałoby uznać sytuację, w której art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT byłby odczytywany w ten sposób, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT jest możliwe wyłącznie w oparciu o jedyną przesłankę, jaką jest brak aktualizacji adresu siedziby w przewidzianym przez prawo terminie.
W wyroku z 14 marca 2013 roku, zapadłym w sprawie C527/11 (Ablessio SIA) TSUE stwierdził, że:

„co prawda państwa członkowskie mają prawo podejmować środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku”.

Trybunał przyjął, że pozbawienie podatnika indywidualnego numeru, można uznać za proporcjonalne wobec celu, polegającego na zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Działanie organu podatkowego, musi z kolei opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja w ocenie Trybunału musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca.

3. Pojęcie nadużycia prawa

W doktrynie opisane powyżej, działanie organu podatkowego oceniane jest jako nadużycie prawa przez organ podatkowy.

„Potwierdzenie zgodności danych z prawdą jest jednym z celów weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu będące warunkiem dokonania rejestracji podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne. Przepis ten (art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT) może prowadzić do nadużyć – podatnik ma obowiązek aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, może być jednak i tak, że obowiązku tego nie wypełni – jednak brak aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego nie powinien skutkować wykreśleniem podatnika z rejestru – należy przyjąć, że taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady proporcjonalności i jako taka byłaby niedopuszczalna” [6].

Warto w tym miejscu wspomnieć o obowiązującej w Ordynacji podatkowej zasadzie zaufania [7]. Zgodnie z tą zasadą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta stanowi komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego [8]. Zaufanie do organów podatkowych to przekonanie, że postępowanie podatkowe jest prowadzone zgodnie z zasadami prawa oraz respektowane są prawa jego uczestników. Ponadto wszelkie wątpliwości będą rozstrzygane na korzyść obywatela. Organ podatkowy wywiązuje się ze wszystkich swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Przepis ten nie zawiera wytycznych, co do sposobu postępowania, lecz wskazany jest cel jaki powinien być przez działania organów podatkowych osiągnięty. Zatem organy podatkowe, które wyrejestrowują podatników z rejestru podatników VAT dokonując tego w sposób bez podstawy prawnej, naruszają nie tylko przepisy ustawy o VAT, przepisy unijne, ale również przepisy Ordynacji podatkowej oraz aktu najwyższej rangi w naszym kraju, jakim jest Konstytucja RP.
Art. 41 Karty Praw Podstawowych UE mówi z kolei o prawie do dobrej administracji. Karta ta stanowi zbiór standardów zachowania przez polskie organy podatkowe. Nie ma mocy powszechnie obowiązującej, ale jej treść to zalecenia, obowiązujące standardy konstytucyjne [9].
Zgodnie z tym przepisem, każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne. Prawo to obejmuje prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące wpłynąć na jego sytuację, prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej. Administracja jest obowiązana do uzasadnienia decyzji. O możliwości zastosowania prawa do dobrej administracji do działalności organów krajowych wypowiada się TSUE [10]. Postanowienia niniejszej karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii Europejskiej przy poszanowaniu zasad pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w traktatach.

4. Podsumowanie

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie wykreślenia podatników z rejestru VAT jest bardzo niepokojąca. W działaniach organów podatkowych można zdecydowanie dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa. Organy naruszają art. 120 oraz 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego, z pominięciem regulacji wspólnotowych. Takie działania organów podatkowych w ocenie autorki, zdecydowanie prowadzą do nadużycia w tym zakresie prawa.

zobacz stanowisko przeciwne link:demo.kazuspodatkowy.pl/baza-wiedzy/459-n-a

Przypisy:

1.  Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017.1221).
2. Wyrok NSA z 8 czerwca 2016 roku, sygn. I FSK 293/15.
3. Zob. wyroki: Komisja/ Grecja, 68/88, EU:C:1989:339, pkt 23; Komisja/Grecja, C-210/91, EU:C:1992:525, pkt 19; Siesse, C-36/94, EU:C:1995:351, pkt 21).
4. Wyrok Ainārs Rēdlihs C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 45-46.
5. Zob. podobnie wyroki: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 67.
6. VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, Warszawa 2017, s. 1133.
7. Art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. 2017.201.
8. Art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz.U. 1997.78.483).
9. Wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. I FSK 2145/15.
10. Wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., H.N., C-604/12, EU:C:2014:302.