Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT[2] opodatkowaniu podlegają bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja dostawy towarów jest tożsama z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE[3].

W kontekście przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy zauważyć, że istotne staje się ustalenie komu dostawca towaru przekazał prawo do faktycznego dysponowania nimi jak właściciel. Chodzi o określenie czy prawo to zostało przeniesione przez dostawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego udostępniającego kartę paliwową, czy bezpośrednio na odbiorcę towaru będącego użytkownikiem karty. W przypadku transakcji z wykorzystaniem karty w świetle orzecznictwa TSUE[4] ustaleniu podlega zatem czy podmiot pośredniczący dokonywał swobodnego wyboru jakości i ilości, jak i daty zakupu towaru, a także czy miał prawo decydowania o sposobie wykorzystania towaru. W razie stwierdzenia, że podmiot pośredniczący nie decyduje o przywołanych okoliczności nie można uznać, że dysponuje on towarem jak właściciel. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Innymi słowy, w razie stwierdzenia, że dana transakcja nie jest dostawą towarów zasadne jest uznanie jej za świadczenie usług, w tym przypadku za świadczenie usług finansowych.

Analizując zakres ochronny interpretacji ogólnej wydanej w omawianym zakresie przez Ministerstwo Finansów należy po pierwsze zauważyć, że rozstrzygając czy przyjęte przez podatników modele udostępniania kart paliwowych należy traktować jako dostawę towaru czy świadczenie usług ograniczono się wprost w treści interpretacji jedynie do trójstronnego modelu kart paliwowych. Chodzi zatem o sytuacje, w których karta udostępniana jest przez podmiot pośredniczący (np. firmę leasingową), niebędącą jednocześnie jej emitentem. Oznacza to, że bezpośrednie zastosowanie interpretacji ogólnej do modelu stosowania kart paliwowych, gdzie podmiot udostępniający kartę jest jednocześnie jej emitentem (np. koncern paliwowy) wydaje się wątpliwe. W konsekwencji, w takim przypadku należy zachować daleko idącą ostrożność w opodatkowaniu kart, ponieważ może okazać się, że moc ochronna interpretacji ogólnej nie będzie rozciągać się na inne stany faktyczne niż wprost w niej wskazane. Podobnie również w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dużo szerszym, niż trójstronnym łańcuchem podmiotów zaangażowanych. Nie sposób nie odnieść zatem wrażenia, że Ministerstwo Finansów w istocie w dalszym ciągu pozostawiło sobie niejako furtkę do dowolności interpretacji modeli opodatkowania kart stosowanych przez podatników wskazując, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli z wykorzystaniem kart paliwowych „każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami”.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, transakcja z wykorzystaniem karty paliwowej stanowić będzie świadczenie usługi (nie zaś dostawę towaru), w sytuacji, gdy kumulatywnie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) nastąpi bezpośrednio od dostawców;
2. wyłącznie odbiorca (posiadacz karty) będzie decydował w szczególności o sposobach nabycia towaru (wyborze miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
3. całość kosztów związanych z nabyciem towaru ponosił będzie odbiorca (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego);
4. podmiot pośredniczący ograniczy się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

Powyższe oznacza, że spełnienie kryteriów wskazanych przez Ministerstwo Finansów skutkować będzie uznaniem modelu stosowanego przez podatników za zwolnione z VAT jako świadczenie usług finansowych, a w konsekwencji - pozbawieniem podatników możliwości odzyskania VAT zawartego w cenie paliwa. Jednocześnie uwagę zwraca dosyć lakoniczny sposób sformułowania przywołanych przesłanek przy jednoczesnym braku choćby krótkiego komentarza praktycznego Ministerstwa Finansów w zakresie tego, w jaki sposób należy owe kryteria interpretować, co z pewnością ułatwiło by podatnikom stosowanie się do interpretacji.

Przy okazji wydania przywołanej interpretacji ogólnej, Ministerstwo Finansów potwierdziło również, że w związku z uchyleniem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, doszło do utraty aktualności, a tym samym mocy ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych w zakresie tego przepisu. Oznacza to w praktyce, że wszystkie interpretacje indywidualne wydane w zakresie kart paliwowych straciły na aktualności.

Aktualność interpretacji indywidualnej jest bowiem ściśle powiązana z okresem, w jakim obowiązuje przepis, którego dana interpretacja dotyczy. Interpretacje indywidualne zachowują natomiast swoją moc ochronną (na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej[5]) w odniesieniu do okresu, w jakim interpretowany przepis pozostawał w obrocie prawnym. Co jednak wymaga podkreślenia, podatnicy posiadający interpretacje indywidualne wydane w zakresie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, mogą nadal korzystać z wynikającej z nich ochrony w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2021 r. (kiedy to przepis ten został uchylony).

W konsekwencji, szkoda że tak długo wyczekiwane stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania kart paliwowych nie rozwiewa wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, które pojawiają się w tym zakresie. Zwłaszcza zaś niedosyt mogą czuć ci podatnicy, którzy stosują nieco bardziej złożone modele udostępniania kart, niż wskazany przez Ministerstwo model trójstronny, bądź są jednocześnie emitentami tych kart. Tych podatników bowiem interpretacja w jej obecnym brzmieniu wprost nie dotyczy i powinni oni zachować ostrożność w opodatkowaniu przyjętych przez siebie modeli udostępniania kart paliwowych.