Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków („exit tax”) został wprowadzony do PIT i do CIT - odpowiednio - przez art. 1 pkt 27 i przez art. 2 pkt 29 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[1]. Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje prawne są zawarte - odpowiednio - w art. 30da–30di updof oraz w rozdziale 5a updop (art. 24f-art. 24l tej ustawy).
Regulacja ta ma transponować do krajowego porządku prawnego postanowienia przewidziane w dyrektywie unijnej, tj. Dyrektywie Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego[2] (tzw. dyrektywie ATAD) - w zakresie art. 5 tej dyrektywy, który wymaga od państw członkowskich opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, przeniesienia rezydencji podatkowej lub przeniesienia stałego zakładu przez podatnika PIT lub CIT. Zgodnie z pkt 10 preambuły tej dyrektywy tzw. exit tax ma na celu „zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej”.

Przedmiot opodatkowania

Zgodnie z art. 30da ust. 2 updof i - odpowiednio - art. 24f ust. 2 updop opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają dwa rodzaje zdarzeń, w których wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku stanowiącego własność podatnika. Są nimi - po pierwsze - przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, w której przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu, oraz - po drugie - zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdarzenie pierwszego rodzaju może wystąpić zarówno u podatnika podlegającego nieograniczonemu, jak i u podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdarzenie drugiego rodzaju podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy dotyczy podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Art. 30da ust. 3 updof oraz art. 24f ust. 3 updop wskazują sytuacje pierwszego rodzaju zdarzeń, przy czym wyliczenie zawarte w tych przepisach nie mają charakteru wyczerpującego. Przykłady tych sytuacji są następujące: (1) podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (2) podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład; (3) podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Natomiast w odniesieniu do zdarzeń drugiego rodzaju zastrzeżono, że opodatkowanie nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5 updof i - odpowiednio - art. 24f ust. 4 updop).
W przypadku osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają zarówno składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą, jak i składniki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W przypadku tych drugich opodatkowaniu podlegają tylko następujące składniki majątku: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zaś ich opodatkowanie następuje tylko pod warunkiem, że podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej (art. 30da ust. 3 updof).
W przypadku osób fizycznych, obowiązek podatkowy w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie powstaje, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 updof), przy czym limit ten dotyczy łącznie obojga małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską (art. 30db ust. 2 updof). Limit nie został określony dla osób prawnych, co oznacza, że podatek jest należny niezależnie od wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych.
Tymczasowe przeniesienie składnika majątkowego - zarówno w przypadku, gdy jest dokonywane przez osobę fizyczną, jak i w przypadku jego dokonania przez osobę prawną - powoduje, że obowiązek podatkowy z tytułu „exit tax” nie powstaje. Okres tymczasowy powinien zostać oznaczony „z góry” (skoro stanowi się o przeniesieniu „na czas określony”). Ponadto, okres ten nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Nieopodatkowanie tymczasowego przeniesienia składnika majątkowego wymaga dodatkowo, aby (1) przeniesienie składnika majątku było związane bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa lub (2) przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku następowało na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności lub - w przypadku osób prawnych - (3) przeniesienie następowało w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych określonych prawem Unii Europejskiej dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (art. 30dc ust. 1 pkt 1 - 2 updof oraz art. 24g ust. 1 pkt 1 - 3 updop).

Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku, zaś przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 30da ust. 12 updof oraz art. 24f ust. 10 updop).
Dochodem z niezrealizowanych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową (art. 30da ust. 7 updof oraz art. 24f ust. 5 updop). Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład (art. 30da ust. 6 updof oraz art. 24f ust. 6 updop).
Wartość rynkową składnika majątku - zgodnie z art. 30da ust. 8 pkt 1 -2 updof oraz art. 24f ust. 7 pkt 1 - 2 updop - stanowi:
w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk - wartość ustalana zgodnie z zasadami ustalenia wartości rynkowej do celu ustalenia wielkości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy (czyli według zasad określonych w art. 19 ust. 3 updof oraz art. 14 ust. 2 updop).
w pozostałych przypadkach - wartość ustalana zgodnie z zasadami ustalenia ceny transferowej przez podmioty powiązane, tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (czyli według zasad określonych w nowowprowadzonych art. 23o updof oraz art. 11c updop).
Wartością rynkową jest zatem wartość, która stanowiłaby przychód podatkowy, gdyby do zbycia składnika majątkowego doszło w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Z kolei wartością podatkową składnika majątku jest wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 30da ust. 10 zd. 1 updof oraz art. 24f ust. 8 zd. 1 updop). W przypadku osób fizycznych, nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku (art. 30da ust. 10 zd. 2 updof). W przypadku osób prawnych, wartości podatkowej nie ustalają podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy określają dochód w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 9 ust. 2a updop (o czym stanowi art. 24f ust. 8 zd. 2 updop).
Wartością podatkową jest zatem - co do zasady - koszt, jaki zostałby ustalony, gdyby do zbycia składnika majątkowego doszło w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Stawka podatkowa

W przypadku osób fizycznych - zgodnie z art. 30da ust. 1 pkt 1-2 updof - podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania, o ile jest ustalana wartość podatkowa składnika majątku, albo - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku - 3% podstawy opodatkowania. W przypadku osób prawnych - zgodnie z art. 24f ust. 1 updop - stawka podatku wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zwolnienia podatkowe

Zgodnie z art. 30 dd ust. 1 updof oraz art. 24h ust. 1 updop zwolnieniu podlegają dwa rodzaje zdarzeń:
składniki majątku zostały przekazane na cele stanowiące działalność pożytku publicznego organizacjom równoważnym do organizacji pożytku publicznego określonych w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele — w przypadku gdy podatnik nie posiada praw do udziału w zysku lub majątku tej organizacji;
składniki majątku zostały przeznaczone do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą, niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Zastrzeżono jednocześnie - odpowiednio w art. 30dd ust. 2 updof oraz art. 24h ust. 2 updop - iż do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie stosuje się zwolnień i odroczeń przewidzianych przez art. 21 i art. 24 updof oraz przez art. 12 i art. 17 updop (tj. określonych w tych przepisach zwolnień i odroczeń w PIT i w CIT).

Obowiązek zadeklarowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków

Na podatnikach będących osobami fizycznymi ciąży obowiązek złożenia do właściwego urzędu skarbowego deklaracji podatkowej o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków. Obowiązek ten powinien zostać zrealizowany do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł. Jednocześnie w tym samym terminie powinna nastąpić zapłata podatku. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny (art. 30da ust. 12 updof).
Podatnicy będący osobami prawnymi są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje podatkowe o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód z niezrealizowanych zysków, zaś w tymże terminie powinna nastąpić zapłata podatku (art. 24f ust. 12 updop).
Obowiązek zadeklarowania podatku dotyczy również składników majątku przenoszonych tymczasowo poza terytorium RP i z tego powodu pozostających poza opodatkowaniem (art. 30dc ust. 2 updof i art. 24g ust. 2 updop).

Rozłożenie na raty płatności podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków

Art. 30de updof oraz art. 24i updop przewidują rozłożenie na raty zapłaty całości albo części podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Okres rozłożenia na raty nie może być dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty tego podatku. Rozłożenie na raty jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy przeniesienie składników majątku albo przeniesienie rezydencji podatkowej następuje na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które jest stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską lub Unią Europejską umowy w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych, równoważnej wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywie Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń. W przypadku, gdy istnieje realne ryzyko nieodzyskania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, warunkiem rozłożenia na raty zapłaty całości albo części tego podatku jest przedłożenie przez podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tego tytułu wraz z opłatą prolongacyjną w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej dla zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33d-art. 33g Ordynacji podatkowej). Rozłożenie na raty następuje w drodze decyzji organu podatkowego, wydawanej wyłącznie na wniosek podatnika. Jeżeli spełnione zostaną wskazane wyżej przesłanki i warunki, to decyzja w sprawie rozłożenia na raty podatku od niezrealizowanych zysków ma charakter związany.

Zwrot podatku

Przeniesienie składnika majątku z powrotem na terytorium RP lub „powrót” do rezydencji podatkowej na terytorium RP daje podatnikowi możliwość wystąpienia o zwrot podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (art. 30df updof). Zwrot jest możliwy, o ile „powrotne” przeniesienie składnika majątku lub rezydencji podatkowej następuje w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym przeniósł składnik majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym w przypadku „powrotnego” przeniesienia składnika majątku musi ono zostać dokonane przez podatnika. Zwrot podatku został uregulowany wyłącznie w przepisach o PIT, zatem możliwość ta nie dotyczy podatników CIT.

Przypisy:

1. Dz. U. z 2018 r., poz. 2193.
2. Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1.