1. Budowla jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Niezmiennie od wielu lat jednym z najważniejszych problemów interpretacyjnych dotyczących podatku od nieruchomości jest definicja budowli jako przedmiotu opodatkowania. Źródło problemu tkwi w kaskadowym systemie powiązań terminologicznych pomiędzy ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[1] a szeroko pojętym prawem budowlanym, bynajmniej nie ograniczającym się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[2]. Brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zmieniło się od początku obowiązywania tego przepisu (tj. od 1 stycznia 2003 r.), niemniej kolejne zmiany szeroko pojętego prawa budowlanego „po cichu” wywoływały daleko idące skutki podatkowe i w ostatnich latach stały się podstawowym mechanizmem nowelizacji podatku od nieruchomości, bez zmian brzmienia ustawy podatkowej.
Istotą omawianego problemu jest pytanie, czy budowla obejmuje tylko elementy stricte konstrukcyjne (części budowlane), czy także zamontowane na/w niej maszyny i urządzenia techniczne? Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania jest co do zasady wartość amortyzacyjna w rozumieniu podatku dochodowego (niekiedy: wartość rynkowa), więc wysokość podatku bezpośrednio zależy od wartości wszystkich elementów składających się na budowlę, zaś wartość maszyn i urządzeń technicznych wielokrotnie przekracza wartość masztów czy fundamentów, na których są ulokowane.
W literaturze prezentowane są dwa stanowiska dotyczące opodatkowania budowli: 1) „rozbioru” i obciążenia podatkiem jedynie części budowlanych (maszty, fundamenty itp.), podczas gdy wolne od podatku pozostaje jej wyposażenie[3] albo 2) opodatkowanie całości, składającej się z części budowlanych i niebudowlanych, gdyż jedynie w ten sposób budowle realizują swoje funkcje[4]. Rysuje się daleko idąca kazuistyka: niemal każdy rodzaj obiektów doczekał się własnej doktryny w kontekście kolejnych zmian stanu prawnego. Samorządowe organy podatkowe stoją na stanowisku, że maszyny i urządzenia techniczne są częścią składową budowli jako przedmiotu opodatkowania, w konsekwencji ich wartość włączają do podstawy opodatkowania. Przez wiele lat podejście to potwierdzały sądy administracyjne, argumentując, że dopiero tak rozumiana budowla, a nie tylko elementy stricte konstrukcyjne, stanowi – podlegającą opodatkowaniu – całość techniczno-użytkową[5]. Z czasem doszło jednak do rozbieżności orzeczniczych, także kazuistycznie determinowanych rodzajem obiektu: co prawda dominują wyroki opowiadające się za opodatkowaniem „całości”[6], lecz dość często opodatkowuje się tylko części budowlane[7].
Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. był badany pod kątem zgodności z ustawą zasadniczą. W wyroku z dnia 13 września 2011 r.[8]. TK wskazał liczne niedoskonałości tego przepisu, lecz odmówił – traktowanego jako ostateczność – stwierdzenia niekonstytucyjności w kontekście wyrobisk górniczych (wyrok ten nie wyklucza weryfikacji w odniesieniu do innych obiektów).

2. „Budowla w budynku”

Analizowany problem staje się jeszcze bardziej skomplikowany w przypadku maszyn i urządzeń technicznych ulokowanych w lub na budynkach zamiast na wolnostojących masztach czy fundamentach, a idzie przede wszystkim o rozgraniczenie budowli i budynku jako odrębnych przedmiotów opodatkowania.
Orzecznictwo potwierdza, że ich definicje są rozłączne: każdy obiekt budowlany może zostać zaliczony tylko do jednej z kategorii, więc gdy spełnia definicję budynku nie stanowi już budowli, a maszyny i urządzenia techniczne są jego częścią; w konsekwencji, podstawę opodatkowana stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), „ginie” zaś wartość obiektu[9]. Jeżeli jednak dominują funkcje instalacji, orzecznictwo jest skłonne uznać, że budynek wypełniony maszynami i urządzeniami technicznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, „przestaje” być budynkiem w sensie podatkowym a „staje się” całością gospodarczą, spełniającą cechy budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; w konsekwencji, podstawą opodatkowania jest suma wartości wszystkich elementów składających się na taką całość[10]. Dochodzi więc do swoistej „przemiany” budynku w budowlę, co zostało poddane krytyce w literaturze[11].
Powyższe spory nie wyczerpują jednak omawianego problemu: idzie nie tylko o kwalifikację całości obiektu jako budynku albo jako budowli, ale także o kwalifikację elementów znajdujących się w obrębie (przestrzeni) „głównego” obiektu budowlanego (najczęściej budynku) jako samoistnych przedmiotów opodatkowania, niezależnie od tego obiektu. Budynek podlega bowiem opodatkowaniu niezależnie, co w/na nim się znajduje, zaś budowla – niezależnie, gdzie została zlokalizowana. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza „przestrzenny zbieg” różnych przedmiotów opodatkowania: po pierwsze w przypadku gruntu oraz posadowionych na nim budynku lub budowli, po drugie – obiektu budowlanego i służącego mu urządzenia budowlanego, które stanowi samodzielną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnych regulacji prawa budowlanego nie wynika natomiast wyraźny zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych (tu: budynku i budowli). Biorąc pod uwagę rozłączność definicji budynku i budowli idzie o lokalizację w granicach przestrzennych fundamentu, dachu i ścian, elementów, które nie stanowią części budynku w sensie prawnym, gdyż nie są z nim związane konstrukcyjnie ani funkcjonalnie w sposób, jakiego wymagają art. 3 pkt 2 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (oba czytane w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b.). Istota problemu nie polega na „przekształceniu” budynku w budowlę (reklasyfikacja przedmiotu opodatkowania) bądź jej „utworzeniu” z elementów nadal stanowiących budynek (multiplikacja przedmiotów opodatkowania), ale na precyzyjnej delimitacji jego „granic prawnych” (tak w rozumieniu podatku od nieruchomości, jak i prawa budowlanego) oraz – gdyby okazało się, że nie obejmują one wszystkich obiektów zlokalizowanych w jego „granicach rzeczywistych” – niezależnej od niego kwalifikacji jako budowli.
Powyższe dotyczy przede wszystkim maszyn i urządzeń, które nie składają się na sieci techniczne służące użytkowaniu budynku (można ja określić mianem „sieci wewnętrznych”), ale publicznemu przesyłowi energii, wody, ścieków itp. (można ja określić mianem „sieci zewnętrznych”) a „obudowanych” budynkiem ze względów konstrukcyjnych lub ochronnych.

3. Wyrok TK w sprawie SK 48/15

Skargę konstytucyjną wniósł przedsiębiorca, któremu wymierzono od kontenerów telekomunikacyjnych podatek na zasadach właściwych dla budowli, nie zaś dla budynków[12]. Zarzucił on niekostytucyność normy prawnej utrwalonej w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą obiekt budowlany spełniający cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może stanowić budowlę w rozumieniu pkt 2 tego ustępu. TK rozpoznał taki zarzut, gdyż w wyjątkowych sytuacjach bada nie tyle normę, którą sam rekonstruuje na podstawie zaskarżonego przepisu, ale normę o treści ukształtowanej przez sądy i organy stosujące prawo. Ustawodawca ponosi odpowiedzialność za trwałe, acz błędne tendencje orzecznicze sądów i organów, gdy nie zapobiegł ich ukształtowaniu ani następczo nie wyeliminował. Idzie jednak o kwalifikowane wątpliwości interpretacyjne, których niesposób usunąć typowymi regułami egzegezy tekstu normatywnego, przy czym w zakresie prawa podatkowego obowiązuje podwyższony standard poprawności legislacyjnej (jeszcze wyższy standard musi zachować regulacja prawnokarna).
W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oczywiste jest, że żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, zaś żadna budowla – budynkiem, a pierwszeństwo przysługuje kwalifikacji jako budynku (budowlą może być jedynie to, co okaże się nie być budynkiem). Brzmienie przepisu pozostaje na tyle jednoznaczne, że nie może go podważyć, zwłaszcza na niekorzyść podatnika, żadna argumentacja funkcjonalna (celowościowa). Skoro jednak przepis ten umożliwił sądom administracyjnym wadliwą, ale ugruntowaną i jednolitą, interpretację, nie spełnia standardów legislacyjnych, jakich Konstytucja wymaga od ustawy podatkowej. W konsekwencji, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych (art. 84 w zw. z art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji).
Rodzi się pytanie, czy omawiany wyrok kładzie kres opodatkowaniu wartości maszyn i urządzeń (w szczególności zgrupowanych w ramach sieci technicznych) zlokalizowanych w bądź na budynkach?

4. Konsekwencje wyroku TK w sprawie SK 48/15

Tytułowy wyrok neguje zgodność z Konstytucją reklasyfikacji budynku, opartej na założeniu istnienia jednego obiektu budowlanego, lecz traktowanego dla celów podatkowych jako budowla (po reklasyfikacji „znika” budynek). Koncepcja ta jest błędna[13], lecz w dostateczny sposób wyklucza ją bezpośrednie rozumienie zakwestionowanego przepisu: wniosek, że obiekt spełniający definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie może zostać uznany za budowlę z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wydaje się oczywisty, nigdy nie był sporny w literaturze, zaś – wbrew ustaleniom poczynionym przez TK – orzecznictwo sądów administracyjnych pozostaje na tyle rozbieżne, że bynajmniej nie ugruntowało powszechnie obowiązującej normy prawnej, która dopuszczałaby reklasyfikację.
Poza tym omawiany wyrok pomija dwa istotne problemy[14]. Po pierwsze, nie odnosi się do kwalifikacji obiektu niespełniającego cech budynku. Najwięcej problemów interpretacyjnych budzi wymóg trwałego związania z gruntem a dotyczy on m. in. tymczasowych obiektów budowlanych z art. 3 pk 5 u.p.b. Nie stanowią one „dodatkowej” kategorii obiektów budowlanych względem wyliczenia z art. 3 pkt 1 u.p.b. (inaczej, nie będąc ani budynkiem, ani budowlą, nie podlegałby podatkowi od nieruchomości), więc – jak przesądza uchwała NSA z 3 lutego 2014 r. – każdy z tymczasowych obiektów budowlanych musi zostać zaliczony do jednej z kategorii wskazanych w art. 3 pkt 1 u.p.b., w konsekwencji zawsze podlega opodatkowaniu jako budynek albo jako budowla (o ile nie stanowi obiektu małej architektury)[15]. Z powołanej uchwały wynika, że trwałe związanie z gruntem nie jest koniecznym elementem definicji budowli, więc obiekty kontenerowe najczęściej okażą się budowlą a nie budynkiem. Jeżeli zaś nie spełnią cech budynku, to zakaz reklasyfikacji ich nie obejmie, zaś spór o to, czy aparatura techniczna wchodzi w skład budowli trzeba rozstrzygnąć na zasadach ogólnych wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bez związku z jakimkolwiek budynkiem czy jego reklasyfikacją. Milcząc na temat związania z gruntem, omawiany wyrok paradoksalnie nie przesądza zasad opodatkowania leżących u jego podstaw kontenerów telekomunikacyjnych.
Po drugie, TK rozważał jedynie zasady opodatkowania „całości” obiektu, stanowiącego jeden przedmiot opodatkowania, pominął natomiast problem samoistnej kwalifikacji elementów wykraczających poza definicję budynku, ale w/na nim zlokalizowanych w sensie przestrzennym. W konsekwencji, tytułowy wyrok bynajmniej nie wykluczył opodatkowania wartości elementów zlokalizowanych w przestrzeni „ograniczonej budynkiem”, lecz niewchodzących w jego skład w sensie prawnym. Problem ten trzeba rozstrzygać na ogólnych zasadach przepisów definicyjnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem nowelizacji definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. (z dniem 28 czerwca 2015 r.)[16].
Powyższe okoliczności determinują dość ograniczony zakres oddziaływania tytułowego wyroku jako przesłanki nadpłaty z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa[17]: idzie jedynie o przypadki, gdy podatek został wymierzony od wartości elementów wchodzących w skład budynku, gdyż tylko wtedy został naruszony – uznany przez TK za niekonstytucyjny – zakaz reklasyfikacji (ewentualnie „jeszcze bardziej” niekonstytucyjny zakaz multiplikacji). Jeżeli natomiast mamy do czynienia z obiektem, który nie podlega temu zakazowi, tzn. nie stanowi budynku, także gdy został zlokalizowany w jego obrębie (przestrzeni), może okazać się „pełnoprawną” budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na podstawie kryteriów, których TK w ogóle nie rozważał. Ewentualna reklasyfikacja nie podważa w takim przypadku podstawy prawnej podatku, a co najwyżej powoduje proceduralną wadę uzasadnienia decyzji wymiarowej.

Przypisy:

1. Tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.
2. Tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: u.p.b.
3. Przede wszystkim doradcy podatkowi oraz naukowcy skupieni wokół Uniwersytetu Mikołaja Kopernika; m.in.: B. Brzeziński, W. Morawski, Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości. Glosa do wyroku WSA w Lublinie z 7 czerwca 2006 r., I SA/Lu 158/06, Prz Pod 2007, nr 10; F. Świtała, Budowle w energetyce i telekomunikacji a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego, Prz Pod 2008, nr 2; W. Morawski, w: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, red. W. Morawski, Gdańsk 2009, s. 63-69 i 81-116.
4. Przede wszystkim pracownicy samorządowi oraz naukowcy skupieniu wokół Uniwersytetu w Białymstoku; m. in.: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 15 i n.; L. Etel, R. Dowgier, Maszyny i urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości, PPLiFS 2008, nr 10.
5. Przykładowo wyroki NSA: z 7.7.2009 r., II FSK 2093/08 i II FSK 2095/08.
6. Przykładowo wyroki NSA: z 11.10.2017 r., II FSK 2416/15; z 27.7.2017 r., II FSK 1941/15; z 19.1.2017 r., II FSK 3894/14; z 14.9.2016 r., II FSK 2271/14; z 14.6.2016 r., II FSK 3128/15; z 19.5.2016 r., II FSK 1018/14; z 16.12.2015 r., II FSK 977/15; z 24.6.2015 r., II FSK 1353/15; z 20.3.2015 r., II FSK 586/13; z 5.9.2012 r., II FSK 174/11; z 15.5.2012 r., II FSK 2132/10 i II FSK 2320/10; z 14.2.2012 r., II FSK 1589/10; z 20.1.2012 r., II FSK 1397/10; z 9.12.2011 r., II FSK 980/10.
7. Przykładowo wyroki NSA: z 11.8.2016 r. II FSK 1828/14; z 16.12.2015 r., II FSK 132/14, II FSK 409/14 i II FSK 977/15; z 2.12.2011 r., II FSK 1658/10; z 25.11.2010 r., II FSK 1382/09; z 5.1.2010 r., II FSK 1101/08; z 16.12.2009 r., II FSK 1184/08; z 7.10.2009 r., II FSK 635/08 i z 30.7.2009 r., II FSK 202/08.
8. P-33/09, OTKZU-A 2011, nr 7, poz. 71.
9. Dobitnie (odnośnie do pieca przemysłowego): wyrok NSA z 27.3.2012 r., II FSK 1822/10.
10. Przykładowo (odnośnie do stacji transformatorowych typu kontenerowego) wyroki NSA z 26.2.2015 r., II FSK 65/13, II FSK 66/13 i II FSK 67/13, które legły u podstaw skargi konstytucyjnej w sprawie SK 48/15.
11. Przede wszystkim: W. Morawski, Budynek wypełniony urządzeniami budowlą?, Mon Pod 2015, nr 12; tenże, Pojęcie budynku i budowli w podatku od nieruchomości. Glosa do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2008 r. (II FSK 1313/07), Prz Pod 2009, nr 2.
12. Por. przyp. 11.
13. Na zasadzie a minore ad maius  „jeszcze bardziej” błędna jest multiplikacja przedmiotów opodatkowania.
14. Szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości „budowli w budynku” w świetle wyroku TK w sprawie SK 48/15, ZNSA 2018, nr 5.
15. II FPS 11/13.
16. Szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie …
17. Tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.