Ceny transferowe są problematyką, która dotyczy coraz większej liczby podmiotów działających w polskim obrocie gospodarczym. Szczególnie dotyczy to podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo i funkcjonujących transgranicznie.

Rozwiązania podatkowe wykorzystujące ceny transferowe ustalane pomiędzy podmiotami powiązanymi należą do najbardziej zaawansowanych form zmniejszania bazy podatkowej.

Ceny transferowe ze względu na swój skomplikowany i wieloaspektowy charakter pozwalają bowiem na przenoszenie dochodu podatkowego do dowolnie wybranej jurysdykcji, np. o korzystniejszej stawce podatkowej. Najbardziej zaawansowaną formą przenoszenia dochodu jest przenoszenie ryzyka i należnego za nie wynagrodzenia, jak i wartości niematerialnych i należnego im wynagrodzenia w związku z ich komercjalizacją.

Od 1 stycznia 2019 r. zostały wprowadzone kolejne, bardziej kompleksowe uregulowania dotyczące cen transferowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych[1].

Adresatami tych przepisów są zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy. Spowoduje to, że podatnicy będą mogli stosować przedmiotowe regulacje w sposób bezpośredni, a tym samym będą zobligowani do przestrzegania zasady ceny rynkowej już w momencie realizacji transakcji.
Zmiany te mają jeszcze inne znaczenie. Po pierwsze zostały na nowo zdefiniowane lub doprecyzowane m.in. pojęcia ceny transferowej, podmiotu powiązanego, podmiotu niepowiązanego, powiązań, czy transakcji kontrolowanej. Po wtóre, wprowadzono klauzulę antyabuzywną dotyczącą ustalenia podmiotów uznawanych za podmioty powiązane, w tym zwłaszcza w relacjach transgranicznych. Po trzecie, poza ustawowym katalogiem metod weryfikacji ceny transferowej, wprowadzono możliwość użycia innych metod, w tym technik wyceny, najbardziej odpowiednich w danych okolicznościach.
 

Celem wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. regulacji w zakresie cen transferowych jest uporządkowanie i zwiększenie przejrzystości wymagań w stosunku do podatnika w odniesieniu do lokalnej i grupowej dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej, zmiany regulacji dotyczących cen transferowych są podyktowane uproszczeniem przepisów, zmniejszeniem obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw, a także dostosowaniem obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej regulacji do zmieniającego się otoczenia prawnego i gospodarczego. Uszczelnianie sytemu dotyczy natomiast dużych przedsiębiorstw, w szczególności międzynarodowych, w zakresie zapewnienia powiązania wysokości podatku z faktycznym miejscem uzyskania przez nie dochodu. Odrębną kwestią pozostaje ocena czy jest to próba udana, a o skuteczności nowej regulacji przesądzi bowiem dopiero dłuższa praktyka jej stosowania.
Niewątpliwie dla podmiotów objętych obowiązkiem dokumentacyjnym zwiększa się złożoność i szczegółowość informacji przekazywanym organom podatkowym, również obejmujących wrażliwe dane finansowe.
Nowe regulacje wprowadzają istotne zmiany przepisów dotyczących cen transferowych. W konsekwencji, zostały one ujęte w odrębnym rozdziale. Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego cen transferowych wymagała jednocześnie stworzenia nowej siatki pojęć. Analiza częściowo nowych pojęć zawartych w słowniczku (np. pojęcie ceny transferowej, transakcji kontrolowanej) dowodzi istotności zmian w dotychczasowym porządku definicyjnym. Ponadto, nowe regulacje dotyczą stosowania zasady arm’s length, korekty cen transferowych, a także przepisów dotyczących obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
Nowe regulacje wprowadzają do polskiego porządku prawnego nieznane dotąd rozwiązania (ang. safe harbour), których zastosowanie skutkuje uznaniem ceny lub elementu ceny za rynkową na mocy ustawy. Takie rozwiązania są przewidywane dla pożyczek oraz usług mających charakter usług o niskiej wartości dodanej. Dotychczas podatnicy zobowiązani byli do przygotowania dokumentacji cen transferowych, w której mieli udowodnić zgodność przyjętych rozliczeń z zasadą arm’s length. Zdaniem ustawodawcy, korzystanie z nowego rozwiązania z jednej strony ma zapewnić podatnikom ochronę przed zakwestionowaniem ceny przez organ podatkowy, a z drugiej strony podatnik zostanie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych w tym zakresie.
Wprowadzone rozwiązania umożliwiają zastosowanie – w uzasadnionych przypadkach, innych niż wymienione w ustawie –  metod, w tym technik wyceny, do określania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podatnika z transakcji kontrolowanych, co umożliwi organom podatkowym efektywniejszą weryfikację zgodności warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami rynkowymi.

Nowe regulacje przewidują również wprowadzenie reguły korygowania cen transferowych, która dotyczyć będzie odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i powinna być ujmowana w roku, którego dotyczy – o ile spełnione są łącznie warunki wskazane w przepisie.
Ponadto, ustawodawca wskazał w uzasadnieniu, że dotychczasowe uprawnienia organu podatkowego do analizy cen transferowych, wywodzone z dotychczasowego brzmienia przepisów, zostało we wprowadzonych regulacjach doprecyzowane. Doprecyzowanie funkcjonowania tych instrumentów stanowi wdrożenie wytycznych OECD[2] w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania oraz przerzucania zysków.
Szczegółowa analiza nowych regulacji ujawnia szereg nieścisłości propozycji ze standardami międzynarodowymi, co w szczególności przyczynia się do powstania niepewności czy w przypadku zaistnienia podwójnego opodatkowania Polska będzie miała możliwości skutecznego jego wyeliminowania. Zjawisko podwójnego opodatkowania, które nie jest możliwe do wyeliminowania należy do jednoznacznie negatywnych zjawisk w relacjach gospodarczych, uznanego za istotne ograniczenie wzrostu gospodarczego.
Z drugiej strony, uproszczenia w zakresie cen transferowych mogą okazać się niewystarczające w kontekście pozostałych przepisów ustawy. Na przykład wprowadzenie uproszczeń dotyczących ustawowo akceptowalnego poziomu cen transferowych w przypadku usług o niskiej wartości nie rozwiązuje problemu ograniczenia odliczalności kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z zakupem w szczególności usług niematerialnych. Nowe przepisy nie regulują wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami.
Z pewnością na obecnym etapie, po zaledwie czterech miesiącach obowiązywania nowych regulacji w zakresie cen transferowych, trudno je oceniać pod względem skuteczności, luk, czy praktycznych problemów, które mogą pojawiać się w ich stosowaniu.

Można natomiast stwierdzić, że są one skomplikowane, wielowątkowe, dość kazuistyczne i z tych względów trudne do interpretowania. Trzeba jednak mieć też świadomość, że dotykają one trudnej materii, odgrywającej coraz większe znaczenie przy narastającym procesie globalizacji.

Zapewne, przepisy te nie będą jasne i przejrzyste. Będą wymagały od wszystkich zajmujących się tą problematyką, czyli: przedsiębiorców, doradców, pracowników organów podatkowych i oczywiście sędziów, stałego poszerzania wiedzy i to zarówno z zakresu uregulowań prawnych, jak i aspektów ekonomicznych stanowiących podstawę stosowania cen transferowych.
Tym niemniej, już teraz można stwierdzić, że niektóre z rozwiązań wzbudzają kontrowersje interpretacyjne. Przede wszystkim chęć żonglowania rozwiązaniami prawnymi (klauzula – ceny transferowe) służącymi do walki z nadużyciami podatkowymi wprowadza od razu sytuację różnego traktowanie podmiotów, w zależności od decyzji organu podatkowego. W stosunku do niektórych będą prowadzone postępowania w oparciu o art. 119a i n. Ordynacji podatkowej[3], a w odniesieniu do innych w zakresie weryfikacji cen transferowych.
Niewątpliwie wprowadzone w Polsce nowe przepisy dotyczące cen transferowych zwiększają obciążenia po stronie podmiotów powiązanych dotyczące nałożenia nowych obowiązków ustalania cen transferowych na bieżąco zgodnie z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Niektóre z nich dotyczące korekty cen transferowych, identyfikacji powiązań pomiędzy podmiotami, czy wprowadzenia instrumentów o charakterze klauzuli szczegółowej wpływają na zwiększenie obaw dotyczących możliwości wyeliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku zastosowania tych przepisów. Ponadto, w projekcie zabrakło odniesienia do istotnej części rewizji Wytycznych OECD z 2017 r. dotyczącej analizy ryzyka oraz wartości niematerialnych. Jak wskazano w Wytycznych OECD obszary te sprawiają najwięcej problemów interpretacyjnych zarówno podmiotom powiązanym, jak i administracjom podatkowym. Pominięcie w nowych regulacjach tej części Wytycznych OECD może prowadzić do przedwczesnego zastosowania instytucji „ostatniej szansy”, czyli pominięcia lub zmiany charakteru transakcji.

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, ustawy – Ordynacja podatkowa, oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r., poz. 2193).
2. OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-en
3. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).