Celem tego artykułu jest krytyka stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odsetek z tytułu finansowania zewnętrznego pozyskanego na nabycie ogółu praw i obowiązków (dalej: OPiO) w spółce osobowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP). W kilku interpretacjach indywidualnych[1] organ podatkowy wypowiedział się przeciwko takiej możliwości[2]. Argumentacja przywołana na poparcie jego poglądu nie broni się, a sam pogląd jest błędny.

Teza

W świetle zasady ujętej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP warunkiem zaliczenia kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy[3] przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
W przypadku zewnętrznego finansowania nabycia OPiO przez wspólnika (zaciągnięcia w tym celu kredytu, emisji obligacji itd.), z kosztem tego finansowania (w szczególności wynagrodzeniem w postaci odsetek) koresponduje przychód osiągany przez wspólnika spółki osobowej z jej działalności. Przychód taki jest bowiem, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy i w związku z podatkową transparencją spółki osobowej, traktowany jako własny przychód wspólnika (kumulowany z innymi osiąganymi przez niego przychodami). Z tego względu analizowany koszt podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wspólnika.

Polemika

Z treści interpretacji indywidualnych można zrekonstruować argumenty na rzecz tezy przeciwnej. Ich zwięzłą dyskusję przedstawiamy poniżej.

Wydatki na nabycie OPiO są poniesione w celu nabycia źródła przychodów, a nie jego zachowania czy zabezpieczenia.

Cel w postaci nabycia OPiO nie jest samoistny – nabycie to jest służy osiąganiu za pośrednictwem spółki osobowej przychodów podatkowych. Wymagany przez art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP związek pozostaje więc zachowany.
Fakt, iż koszt finansuje nabycie źródła przychodów, nie przesądza (w braku przepisu szczególnego) o jego wyłączeniu z rachunku kosztów podatkowych. Świadczą o tym inne przypadki, w których ujęcie kosztu w takim rachunku jest niekwestionowane. Za nabycie źródła przychodów można uznać np. zakup nieruchomości z przeznaczeniem na wynajem lub zakup linii produkcyjnej. Jest niekontrowersyjne, że koszt takich zakupów podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (przez odpisy amortyzacyjne).

Celem nabycia OPiO jest wypłata zysków, a nie uzyskiwanie przychodów podatkowych.

„Zysk” to pojęcie spoza przepisów ustaw o podatkach dochodowych – przynależne prawu bilansowemu i handlowemu. Jego przywoływanie w kontekście rozpatrywanego problemu stanowi błąd kategorialny. Jeżeli reinterpretować ten argument jako dotyczący nie zysku, a dochodu, pozostaje jawnie błędny. W świetle art. 5 ustawy o PDOP przychody i koszty osiągane przez wspólnika za pośrednictwem spółki osobowej są łączone z jego pozostałymi przychodami i kosztami w „szyku rozwartym” (tj. właśnie jako przychody i koszty, a nie jak dochód z dochodem).

Brak jest związku odsetek z działalnością gospodarczą wspólnika.

W świetle ustawy o PDOP i transparencji podatkowej spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) działalność spółki osobowej należy traktować jako formę prowadzenia działalności gospodarczej przez jej wspólników. Zatem nie ma podstaw do różnicowania działalności wspólnika i działalności samej spółki, a w konsekwencji – puli dochodów (przychodów i kosztów) przyporządkowanych do jednej i drugiej z nich. To uzasadnia wiązanie kosztu finansowania nabycia OPiO z przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika za pośrednictwem spółki.

Nabycie OPiO nie rodzi przychodu podatkowego.

Samo nabycie OPiO – w przypadku, gdy następuje przez wniesienie wkładu do spółki osobowej – istotnie nie rodzi przychodu podatkowego (jest podatkowo neutralne). Neutralność ta nie ma jednak wpływu na związek kosztu finansowania pozyskanego na takie nabycie z przychodami podatkowymi osiąganymi za pośrednictwem spółki.

Błędne założenie

Nie tylko przywołane wyżej argumenty są niepoprawne, lecz błędne jest także ich – niewyrażone wprost – założenie. Jak się wydaje, organ interpretacyjny traktuje przychody osiągane oraz koszty ponoszone za pośrednictwem spółki osobowej jako przynależące do odrębnego źródła przychodów. Źródła takiego ustawa o PDOP de lege lata jednak nie przewiduje. Ta nieobecność jest tym bardziej znacząca, że w 2018 r. wprowadzono rozdział na dwa źródła przychodów (poprzez wyodrębnienie przychodów z zysków kapitałowych). Była więc okazja do wyróżnienia źródła kolejnego – z której racjonalny ustawodawca w sposób zamierzony nie skorzystał.
Z art. 5 ust. 1-2 ustawy o PDOP wynika nie tylko to, że dochód osiągany poprzez spółkę osobową jest opodatkowany na poziomie jej wspólnika, ale także to, że jest opodatkowany jako jego własny dochód – przychody z działalności spółki są traktowane jako przychody jej wspólnika. Ten punkt wyjścia jest zarazem punktem docelowym analizy – prowadzi wprost do konkluzji. Związkowi kosztów finansowania nabycia OPiO z przychodami z działalności spółki osobowej nie został w interpretacjach indywidualnych przeciwstawiony argument o zbliżonej mocy[4].
 

Wnioski końcowe

Nie została wypracowana praktyka sądowa dotycząca wskazanego problemu interpretacyjnego. Mamy nadzieję, że sądy administracyjne zajmą stanowisko odmienne od poglądu Dyrektora KIS. Kwestia poruszona w tym tekście to przy tym tylko jeden z problemów, jakie rodzi podatkowe rozliczenie działalności spółki osobowej oraz operacji dokonywanych przy jej pomocy lub z jej udziałem.

Przypisy:

1. Por. interpretacje indywidualne: nr 0114-KDIP2-3.4010.28.2018.2.JBB z dnia 29 marca 2018 r.; nr 0111-KDIB1-1.4010.386.2018.1.MG z dnia 27 grudnia 2018 r.
2. Źródłem niepewności co do kwalifikacji prawnej kosztów finansowania stał się wprowadzony w 2018 r. rozdział na źródła przychodów: przychody z zysków kapitałowych oraz pozostałe (m.in. z działalności operacyjnej). Wnioskodawcy dążyli do rozstrzygnięcia wątpliwości, do którego ze źródeł należy przyporządkować analizowany koszt.
3. Pomijamy w analizie art. 5 ust. 1a ustawy o PDOP oraz kwestię, czy koszt finansowania powinien zostać zaliczony do źródła: przychody z zysków kapitałowych. W naszej ocenie w świetle katalogu tych przychodów w art. 7b tej ustawy nie ma do tego podstaw.
4. Wśród dodatkowych argumentów przeciwko poglądowi Dyrektora KIS jest ten oparty na treści art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszt finansowania dłużnego poniesiony w warunkach tzw. debt push down. Nie odnosi się do spółki osobowej – co pośrednio potwierdza brak ograniczenia w zakresie zaliczalności do kosztów podatkowych kosztu finansowania nabycia udziału w spółce osobowej.