Dochowanie należytej staranności przez płatnika podatku dochodowego z tytułu dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p.[1] (czyli - ujmując ogólnie - z tytułu należności licencyjnych, odsetek, usług materialnych, itp., a także dywidend), tj. dochodów, które są osiągane przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i które są opodatkowane ryczałtowo oraz pobierane „u źródła”,  jest - zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. - obowiązkiem związanym z zastosowaniem stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. bądź z zastosowaniem zwolnienia lub niepobrania podatku. Należytej staranności należy dochować „przy weryfikacji” warunków uprawniających odejście do stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.[2].

Podmioty, na których ciąży obowiązek dochowania należytej staranności

Obowiązek należytej staranności dotyczy płatnika podatku dochodowego pobieranego „u źródła” od podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek ten dotyczy zarówno płatników, którzy dokonali na rzecz tego samego podatnika wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i dla płatników, u których kwota ta została przekroczona, zaś zdecydowali się oni na złożenie oświadczenia uprawniającego odstępstwo od reżimu poboru w przypadku przekroczenia tej kwoty (art. 26 ust. 7a w związku z ust. 5e u.p.d.o.p.). Dla każdej z tych grup płatników obowiązek dochowania należytej staranności został ukształtowany nieco odmiennie. W tym drugim przypadku jednoznacznie określono, jakie kwestie mają zostać zweryfikowane z dochowaniem należytej staranności; są nimi: istnienie okoliczności wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także - okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (tj. oświadczeń wymaganych od ubiegających się o zwrot podatku zapłaconego według stawki ustawowej w sytuacji, w której zastosowanie znajdowała stawka niższa, zwolnienie lub niepobranie podatku). Ponadto, w odróżnieniu od płatników, którzy dokonali na rzecz tego samego podatnika wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł, dla płatników, u których kwota ta została przekroczona, dochowanie należytej staranności przy weryfikacji istnienia podstaw do zastosowania stawki niższej od wynikającej z ustawy, zwolnienia lub niepobrania stanowi element oświadczenia, którego złożenie przez płatnika, uprawnia do zastosowania stawki niższej od wynikającej z ustawy, zwolnienia lub niepobrania.

„Przedmiot” należytej staranności

Wymaganie dochowania przez płatnika należytej staranności dotyczy okoliczności stanowiących przesłanki zastosowania stawki niższej od wynikającej z art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., zwolnienia lub niepobrania podatku. Chodzić może zatem o przesłanki zastosowania stawki niższej, która wynika z umowy międzynarodowej o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu lub wynikających z umów tego rodzaju przesłanek niepobrania podatku w państwie-źródła, lub przesłanki zwolnień wynikających z prawa krajowego. Najistotniejsze wydają się być: status „beneficial owner” (osoby uprawnionej do odsetek, właściciela należności licencyjnych, itp.), stanowiący przesłankę zastosowania stawki w państwie źródła na gruncie art. 10 ust. 2, art. 11. ust. 2 i art. 12 ust. 2 większości umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, status rzeczywistego właściciela należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (jako przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.). Chodzi zatem o weryfikację, czy formalny status odbiorcy należności (podatnika) odpowiada jego rzeczywistemu statusowi w tym charakterze.

Przesłanki oceny dochowania należytej staranności

Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w swoim ostatnim zdaniu) przewiduje, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Ogólnikowość tego określenia uniemożliwia wskazanie choćby kierunków możliwych wymagań, które stawiane są płatnikom w związku z nałożeniem na nich obowiązku dochowania należytej staranności[3]. Nie ulega jedynie wątpliwości, że punktem odniesienia przy ocenie dochowania należytej staranności są czynniki leżące po stronie płatnika. W pozostałym zakresie wywieść można jedynie, że zwiększa wymagania należytej staranności rodzaj charakter oraz skala działalności prowadzonej przez płatnika; należy przy tym założyć, że są rodzaje działalności, które umożliwiają podjęcie bardziej głębokiej weryfikacji niż inne.
Z pewnością natomiast wystarczające dla dochowania należytej staranności nie jest ograniczenie działania tylko do uzyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta (podatnika). Jest to warunek sine qua non zastosowania umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, jednak niewystarczający, aby wykazać dochowanie należytej staranności przy weryfikacji podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, niepobrania podatku lub stawki niższej od wynikającej z ustawy. Dokonanie weryfikacji z dochowaniem należytej staranności została określone odrębnie od przesłanki uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji kontrahenta (podatnika).

Konsekwencje niedochowania należytej staranności

Nie ma prawnej regulacji konsekwencji podatkowych niedochowania należytej staranności przez płatnika podatku[4]. Nie zawiera jej również art. 26 u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ustępu pierwszego tego artykułu nie wskazuje, aby niedochowanie należytej staranności miało skutkować obowiązkiem pobrania podatku przy zastosowaniu stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., jeśli z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika stawka niższa, zwolnienie lub brak obowiązku pobrania. Niedochowanie należytej staranności nie zwalnia organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika za niepobranie lub niewpłacenie podatku z obowiązku wyjaśnienia, czy w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie stawka niższa, zwolnienie lub brak obowiązku pobrania.
Inaczej zostało uregulowane wymaganie dochowania należytej staranności dla wypłat przekraczających kwotę 2.000.000 zł. Płatnicy, którzy chcą zastosować stawkę niższą, zwolnienie lub niepobranie, składają oświadczenie, że przeprowadzona z dochowaniem należytej staranności weryfikacja nie dała płatnikowi wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej i w tym przypadku dochowanie należytej staranności nie jest warunkiem zastosowania stawki niższej, zwolnienia lub niepobrania; z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. - ze zwrotu „Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie…” - wynika, że warunkiem tym jest jedynie złożenie oświadczenia.
Niedochowanie wymagań należytej staranności może natomiast - jednak tylko u płatników dokonujących wypłat przekraczających kwotę 2.000.000 zł - prowadzić do odpowiedzialności karnej skarbowej.
Zgodnie z art. 56d K.k.s.[5] podanie nieprawdy lub zatajanie prawdy przy składaniu oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., tj. oświadczenia, którego złożenie jest warunkiem zastosowania stawki niższej, zwolnienia lub niepobrania podatku w przypadku wypłat przekraczających kwotę 2.000.000 zł, stanowi przestępstwo karne skarbowe i podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Nieprzeprowadzenie weryfikacji, w której toku dochowana zostanie należyta staranność, lub wejście w wyniku tej weryfikacji w posiadanie wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz złożenie w tej sytuacji przedmiotowego oświadczenia może zatem skłaniać organy ścigania do wywodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej.
Natomiast niedochowanie należytej staranności w przypadku wypłat nieprzekraczających kwoty 2.000.000 zł nie zostało określone jako żadne ze znamion jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego ani jako przestępstwo lub wykroczenie „samo w sobie”. Niedochowanie należytej staranności nie prowadzi zatem w tym przypadku do odpowiedzialności karnej skarbowej.
Niedochowanie należytej staranności skutkuje - w przypadku, gdy okaże się, że zastosowanie przez płatnika stawki niższej, zwolnienia lub niepobrania było bezpodstawne, w czego wyniku zostanie orzeczona odpowiedzialność płatnika za niepobranie lub niewpłacenie podatku - sankcją podatkową. Przewiduje ją art. 58a § 1 pkt 5 O.p.[6], zgodnie z którym ustalenie sankcji podatkowej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, gdy oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a lub 7g u.p.d.o.p., nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji lub podjęta przez płatnika weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali działalności płatnika. Zawarte w art. 58a § 1 pkt 5 O.p. wyliczenie ma charakter alternatywy, na co wskazuje na to użyty w jego treści spójnik „lub”. Oznacza to, że sankcję nakłada się zarówno w przypadku, gdy oświadczenie składane przez płatników dokonujących wypłat przekraczających kwotę 2.000.000 zł okazało się niezgodne z prawdą, jak i w przypadku płatników, u których wypłaty nie przekraczają tej kwoty i którzy albo w ogóle nie przeprowadzili weryfikacji przesłanek zastosowania stawki niższej, zwolnienia lub niepobrania, albo przy weryfikacji nie dochowali należytej staranności. Sankcję stanowi 10% podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku.

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865). Rozwiązania będące przedmiotem analizy w niniejszym artykule zostały wprowadzone przez art. 2 pkt 31 lit. „a”, „h” i „l” ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193).
2. W niniejszym artykule podjęto analizę na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczne rozwiązania przyjęto również w podatku dochodowym od osób fizycznych – rozwiązania te zostały zawarte w art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma chociażby odpowiednika art. 105a ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: „u.p.t.u.”), który ustanawia kryteria oceny niedochowania należytej staranności w kontekście zaistnienia przesłanki odpowiedzialności solidarnej nabywcy towaru z dostawcą, który (tj. przesłanki określonej w art. 105a ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) Podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.
4. W odniesieniu do ciążącego na płatniku obowiązku dochowania należytej staranności przy WHT nie przewidziano chociażby odpowiednika art. 17 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym - jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.
5. Ustawa z dnia 11 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.).
6. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

Artykuł ukazał się w numerze 5(10)2019