1. Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.)[3] bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Interpretacja tego przepisu wzbudzała w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje dotyczące tego, czy sądy administracyjne mogą same oceniać zasadność wszczęcia przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to kwestia o tyle istotna, że niejednokrotnie organy podatkowe wykorzystywały tę możliwość, aby instrumentalnie taki cel osiągnąć, mimo, że brak było przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W związku z tym w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dotychczas dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich, na którym skoncentrowano się w tym opracowaniu (ze względu na fakt, że znalazł ona potwierdzenie w analizowanej uchwale SN z 24.05.2021r.),  sądy administracyjne mogą oceniać, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu przeciwdziałaniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Gdyby sąd administracyjny uznał, że nastąpiło niezasadne wszczęcie takiego postępowania, a więc doszło do nadużycia prawa, oznaczałoby to, że brak jest skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy również wspomnieć o drugim poglądzie prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym sądy nie mogą dokonywać takiej oceny[4]. Z uwagi na treść analizowanej uchwały NSA, pogląd ten obecnie można uznać za nieaktualny.

W związku z tym celowym jest przytoczenie  przykładowych argumentów, prezentowanych dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych, zbieżnych z analizowaną uchwałą NSA z 24.05.2021r. Aktualnie bowiem przedmiotowa uchwała niejako ,,potwierdziła” ich zasadność.

Na wstępie należy wskazać na wyroku WSA w Białymstoku z 5.08.2020 r., I SA/Bk 465/20[5], w którym zaakcentowano, że jeżeli celem wszczęcia przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego nie jest realizacja jego celów (np. wykrycie sprawcy, zebranie dowodów), a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to skutek taki nie powinien być zrealizowany, tj. nie dochodzi do przedawnienia takiego zobowiązania. Jak bowiem wskazał Sąd w tym orzeczeniu ,,działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego”, w tym wypadku – organu podatkowego. W innym wyroku WSA we Wrocławiu z 22.07.2019 r. I SA/Wr 365/19[6]), wyraźnie zaakcentowano, że zasadność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może pozostać poza kontrolą sądową. ,,Ocena bowiem czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też do niego nie doszło, jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę z urzędu (przeciwnie do NSA, który przedawnienie bada na zarzut).”[7] Jako przykład instrumentalnego zawieszenia biegu przedawnienia,  można uznać choćby brak działań podejmowanych przez organ podatkowy w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego. Jak bowiem wskazano w wyroku WSA w Łodzi z 19.08.2020 r., I SA/Łd 45/20[8]: „Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego - sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.”

Należy również przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku  NSA z 19.12.2018 r., II FSK 27/17[9],  w którym zaznaczono, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez organy podatkowe jest nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Oznaczałoby to bowiem, że ,,każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.”[10]

W literaturze również prezentowane były poglądy zbieżne z analizowaną uchwałą  NSA. Tytułem przykładu można przytoczyć pogląd sformułowany przez D. Strzelca, zgodnie z którym: ,,sądy administracyjnie nie mogą przejść obojętnie obok faktu, że poprzez włączenie pewnych konstrukcji związanych z przepisami karnymi skarbowymi do Ordynacji podatkowej stały się one elementem instytucji prawa podatkowego, a sposób stosowania tych przepisów podlega kontroli przez sądy administracyjne.”[11]

2. Uchwała siedmiu sędziów NSA z 24.05.2021r. i jej znaczenie dla wzmocnienia ochrony podatników

Postępowanie przez NSA, którego skutkiem jest wydanie przedmiotowej uchwały NSA, zainicjował Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który sformułował pytanie prejudycjalne dotyczące tego, czy ,,ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu oraz art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". NSA na tak zadane pytanie prejudycjalne udzielił odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie bowiem z sentencją przedmiotowej uchwały NSA: ,,ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.” Zastępca Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorst, komentując przedmiotową uchwałę NSA, stwierdził, iż potwierdza ona ,,właściwość sądów administracyjnych do kompleksowej oceny wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…). Z ustnych motywów uzasadnienia uchwały przedstawionych przez sędziego sprawozdawcę wynika, że sądy administracyjne są uprawnione do oceny czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało wobec przedsiębiorcy w sposób instrumentalny.”[12]

Analizowana uchwała NSA ma doniosłe, a w zasadzie przełomowe, znaczenie dla ochrony podatników przed instrumentalnym wszczynaniem przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza bowiem, że sądy administracyjne – w ramach sądowej kontroli legalności decyzji – będą mogły również oceniać, czy w danej sprawie  nie doszło do instrumentalnego działania organ podatkowego i wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu osiągnięcia przedmiotowego skutku. Jeżeli sąd administracyjny oceni, że sytuacja taka miała miejsce, to – z uwagi na nadużycie prawa – konsekwencją będzie uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dzięki temu podatnik może uniknąć jego zapłaty, która byłaby wynikiem instrumentalnej interpretacji przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z tym można uznać, że przedmiotowa uchwała NSA, nie tylko usuwa rozbieżności, które dotychczas występowały w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczące tego przepisu, ale również stanowi wyraźny przejaw wzmocnienia podatników przed instrumentalnymi działaniami organów podatkowych. Mogą oni bowiem żądać weryfikacji przed sądem administracyjnym zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a jeżeli sąd administracyjny stwierdzi, że było ono wszczęte przez organ podatkowy niezasadnie, to będzie to oznaczało przedawnienie zobowiązania podatkowego, co będzie niewątpliwie korzystne dla podatnika.

Przypisy: