Przestępstwa i wykroczenia skarbowe

Na gruncie ustawy z dnia 10 września 1999 r.  Kodeks karny skarbowy (dalej – Kodeks lub KKS), określone zostały czyny zabronione sklasyfikowane jako wykroczenia bądź przestępstwa skarbowe. Najczęstszymi przewinieniami dokonanymi przez podatników są czynności powodujące uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. W świetle regulacji KKS, negatywne konsekwencje dla podatnika, może wywołać również samo uznanie przez organ administracji publicznej wysokiego prawdopodobieństwa zaistnienia uszczerbku finansowego.

Warto podkreślić, że przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może być popełnione zarówno umyślnie, jak i nieumyślnie w sytuacjach wskazanych w Kodeksie. Karą za popełnienie wykroczenia skarbowego jest określona kwotowo grzywna. Natomiast popełniając przestępstwo skarbowe, poza grzywną określoną w stawka dziennych, podatnik musi liczyć się również z bardziej dolegliwymi sankcjami, takimi jak kara ograniczenia lub pozbawienia wolności. W  2021 r. maksymalna wysokość kary grzywny za wykroczenie skarbowe może wynieść 56 tys. złotych, natomiast grzywna za przestępstwo skarbowe nawet 26,88 mln złotych. Ustawa przewiduje również szereg środków karnych, których dolegliwość zależy od wagi i częstotliwości popełnionego czynu zabronionego.

Instytucja czynnego żalu

Z punktu widzenia podatników, istotne są przepisy art. 16 i 16a KKS. Dotyczą one okoliczności zaniechania ukarania sprawcy czynu zabronionego i określają warunki złożenia tzw. czynnego żalu. Czynny żal może wystąpić w dwóch wariantach.

Art. 16 KKS wprost wskazuje, że „Nie podlega karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu – a w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.”

W myśl art. 16 KKS standardową formę czynnego żalu stanowi informacja skierowana do organu podatkowego, w której sprawca wykroczenia lub przestępstwa skarbowego zawiadamia organ o popełnionym czynie zabronionym. Aby uniknąć ukarania sanacją karnoskarbową podatnik, w przedłożonym piśmie winien ujawnić istotne okoliczności popełnionego czynu, a w szczególności osoby, które są powiązane z popełnionym przewinieniem. Dodatkowym warunkiem zastosowania instytucji czynnego żalu, jest uiszczenie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej, jeśli została ona uszczuplona bądź złożenie do depozytu przedmiotów pochodzących z przestępstwa lub związanych z jego popełnieniem, jeśli orzeczenie przepadku tych przedmiotów jest obowiązkowe.

Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego może być wniesione zarówno pisemnie w formie tradycyjnej lub elektronicznej, a także ustnie do protokołu. Należy pamiętać, że elektroniczna forma dokumentu, wniesiona za pomocą środków komunikacji elektronicznej (np. platformy ePUAP) dla swojej ważności wymaga opatrzenia jej kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym bądź też podpisem osobistym.

W celu skorzystania z instytucji czynnego żalu należy spełnić określone w KKS warunki.  Pierwszym z nich jest popełnienie czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Przed popełnieniem czynu zabronionego nie ma możliwości skorzystania z czynnego żalu. Należy również zgłosić fakt popełnienia czynu zabronionego do organów ścigania. Co istotne przepisy nie wymagają dokonania zgłoszenia do właściwego w sprawie organu, gdyż w razie błędnego skierowania zawiadomienia, organy mają obowiązek dalszego przekazania sprawy zgodnie z właściwością.  Ponadto, jak już zostało wskazane wyżej zawiadamiający powinien wskazać istotne okoliczności popełnionego czynu, a także dokonać zgłoszenia w odpowiednim czasie – co zostało opisane bardziej szczegółowo w dalszej części artykułu.

W drugim wariancie uregulowanym w  art. 16a KKS, czynny żal może przybrać formę automatyczną, działającą wyłącznie podczas składania korekty deklaracji podatkowej. Do zastosowania tej formy, zainteresowany nie musi składać odrębnego pisma, istotnym jest jednak aby wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaległość podatkową jeśli w wyniku złożonej korekty deklaracji takie zobowiązanie powstało. Uszczuploną należność publicznoprawną należy uiścić niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ.

Kiedy złożone zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego jest bezskuteczne?

Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego z art. 16 Kodeksu, wywrze oczekiwane skutki prawne wyłącznie po spełnieniu przesłanek zawartych w dyspozycji tego przepisu. Czas złożenia zawiadomienia odgrywa kluczową rolę.  Skorzystanie z instytucji czynnego żalu będzie bezskuteczne, w sytuacji gdy zostanie złożone w czasie, kiedy organ ścigania znajdzie się w posiadaniu wyraźnie udokumentowanej wiadomość o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Trzeba podkreślić, że organy ścigania mogą powziąć informację o popełnieniu przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego z różnych źródeł. Jak zostało to podkreślone w przepisie, istotnym jest aby wiadomość o przestępstwie lub wykroczeniu sprawcy została wyraźnie udokumentowana. Jeśli informującym jest osoba trzecia, informacja o popełnieniu czynu zabronionego może przybrać formę pisemną lub ustną następnie zaprotokołowaną przez urzędnika. Natomiast, w sytuacji gdy informacja pochodzi z innego źródła, dopuszczalne jest sporządzenie notatki służbowej przez urzędnika. Ponadto, takie doniesienie powinno zawierać szczegółowe informacje będące podstawą dla organu do określenia znamion czynu zabronionego i podjęcia działań.

Przykład 1:

Osoba fizyczna rozpoczęła działalność gospodarczą na początku 2020 r. opodatkowaną podatkiem VAT. Przez ponad rok bezpodstawnie odliczała podatek naliczony od nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Wiedział o tym zwolniony przez podatnika pracownik. Przedsiębiorca obawiając się, że były pracownik złoży doniesienie do urzędu skarbowego udał się tam z zamiarem skorzystania z czynnego żalu. Przedsiębiorca spóźnił się, gdyż po przybyciu do urzędu dowiedział się, iż zostało w jego sprawie złożone zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa w ww. zakresie. W przedstawionej sytuacji czynny żal będzie bezskuteczny.  

Złożenie czynnego żalu nie odniesie oczekiwanego skutku, również w sytuacji kiedy organy ścigania rozpoczną czynności służbowe, w szczególności czynności sprawdzające, kontrolne lub przeszukanie mające na celu ujawnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy dokonane czynności służbowe nie dostarczą organom ścigania wystarczającej podstawy do wszczęcia postępowania. Warto pamiętać, że w przypadku kontroli podatkowej, szczególnie istotna jest treść upoważnienia do jej przeprowadzenia, gdyż zawiera ona zakres przedmiotowy i czasowy danej kontroli, a organy nie mogą wykraczać poza uprawnienia nadane im w konkretnej sprawie.

Przykład 2:

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Została wobec niej wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2019.  Niniejsza kontrola wyklucza możliwość złożenia przez podatnika czynnego żalu w zakresie kontrolowanym przez organ, tj. dotyczącego popełnienia czynu zabronionego polegającego na sporządzeniu nierzetelnych rozliczeń za lata 2018-2019. Jednakże nie wyklucza możliwości złożenia czynnego żalu np. za rok 2020 bądź w przedmiocie innego podatku – np. rozliczeń podatku VAT za rok 2019.

Kto może złożyć czynny żal

Na koniec warto wskazać podmioty uprawnione do złożenia czynnego żalu. W kręgu tych osób, znajdują się zarówno te, które popełniły lub usiłowały popełnić dany czyn zabroniony, jak również osoby, które w jakikolwiek sposób pomagały w jego popełnieniu lub do tego podżegały. Zatem, mogą być to wszystkie osoby fizyczne, które dopuściły się popełnienia wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, w szczególności podatnicy, płatnicy oraz będący osobami fizycznymi inkasenci, jak również osoby reprezentujące te podmioty. Czynny żal mogą złożyć również osoby zajmujące się sprawami finansowymi i gospodarczymi wymienionych podmiotów, np. księgowi. 

Kodeks karny skarbowy wskazuje też grono osób, które nie mogą skorzystać z instytucji czynnego żalu, nawet po spełnieniu pozostałych warunków określonych przez ustawodawcę. Czynny żal nie ma zastosowania do sprawcy, który kierował wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego bądź sprawcy, który wykorzystując zależność innej osoby od siebie, polecił jej wykonanie czynu noszącego znamiona przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Ponadto czynny żal będzie bezskuteczny, jeśli zostanie złożony przez sprawcę, który zorganizował lub kierował grupą albo związkiem mające na celu popełnienie przestępstwa skarbowego (chyba, że sprawca złoży czynny żal wraz ze wszystkimi członkami grupy lub związku). Z instytucji czynnego żalu nie skorzysta również sprawca, który nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.