Mechanizm odwróconego obciążenia VAT przy adaptacji lokalu

Kwestia zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w VAT w przypadku wynajmującego (właściciela nieruchomości), który w celu adaptacji wynajmowanego lokalu dla potrzeb najemcy nabywa usługi budowlane od podmiotów trzecich - wykonawców.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbyt daleko idące należało ocenić stanowisko organu uznające skarżącą (wynajmującego) za wykonawcę głównego robót budowlanych, podmioty trzecie za jej podwykonawców, zaś najemców za inwestorów. Dla "odwrócenia" zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest bowiem wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji. W tym kontekście zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentował treść stosunku najmu łączącego spółkę z najemcami. Ustawowo przewidziana konstrukcja najmu obciąża bowiem wynajmującego obowiązkiem wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego). Dokonywanie prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu w celu jego dostosowania do wymagań - standardów przewidzianych w umowie najmu nie wykracza zatem poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty adaptacji lokalu zostaną „przerzucone” (w sposób pośredni bądź bezpośredni) na najemcę, a także fakt, że będzie on podmiotem korzystającym (przejściowo, w czasie trwania umowy najmu) z efektów adaptacji, nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu inwestora, zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych. W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie robót adaptacyjnych podmiotom trzecim - wykonawcom, inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów tych prac. Innymi zatem słowy, fakt, że realizowane roboty są dokonywane z uwzględnieniem potrzeb najemcy (pod kątem jego wymagań) wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. Rację ma wojewódzki sąd administracyjny, który argumentuje, że w rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Za wskazówkę może tu posłużyć orzecznictwo TSUE, w którym wskazuje się, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). Wyodrębnianie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług - usługi najmu i usługi budowlanej jest zatem zabiegiem całkowicie sztucznym. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej organ nie kwestionuje twierdzenia, że adaptacja lokalu (wymagająca przeprowadzenia prac budowlanych) stanowi element realizacji obowiązków wynajmującego jako strony cywilnoprawnej umowy (umowy najmu). Okoliczność, że proces dostosowania wynajmowanego lokalu wiąże się ze zleceniem wykonania usług budowlanych, o jakich mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie uzasadnia jeszcze wyodrębniania ich ze świadczenia wynajmującego i przypisywania ostatnio wymienionemu podmiotowi statusu głównego (generalnego) wykonawcy usług budowlanych.

Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, który w ramach prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu, zleca wykonanie robót budowlanych, stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega bowiem od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu „podwykonawstwa”, a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych.

Konsekwencją przyjętego stanowiska jest również stwierdzenie, że rozliczenie podatku między usługobiorcą (wynajmującym) i usługodawcą (wykonawcami robót budowlanych) powinno się odbywać na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wykonawcy powinni wystawić faktury VAT ze wskazaniem elementów przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. właściwej stawki VAT, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku, zaś skarżąca będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców.

Sentencja: oddalono skargę kasacyjną organu

Tezy orzeczenia NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 125/21

Źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/ADF8FE06EE