Stosownie do nowego przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z dalszym brzmieniem tego przepisu, powyższe ograniczenie rozliczenia strat przy połączeniach lub nabyciu przedsiębiorstw/ zorganizowanych części przedsiębiorstw (dalej: „ZCP”) ma zastosowanie jedynie pod warunkiem zaistnienia przynajmniej jednej z dwóch przesłanek. Po pierwsze, gdy przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem. Po wtóre, gdy w wyniku podjęcia opisanych w tym przepisie czynności, co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Wątpliwości na temat stosowania nowych przepisów antystratowych w CIT

Przepis ten statuuje zatem dość jasny zakaz, choć wątpliwości mogą się pojawić już na etapie interpretowania takich zwrotów, jak przykładowo faktycznie prowadzona przez podatnika podstawowa działalności.

Kolejną, równie istotną a zarazem problematyczną kwestią jest zakres intertemporalny stosowania nowych przepisów. Próba zastosowania powyższej regulacji pociąga za sobą oczywiste pytanie - czy nowe przepisy antystratowe obejmują również czynności reorganizacyjne, które miały miejsce przed ich wejściem w życie?

W sytuacji, gdy ustawodawca wprowadza regulację prawną obejmującą materię, która już wcześniej była w jakimś stopniu uregulowana, jak ma to miejsce w przypadku przepisów dotykających tematykę rozliczenia straty podatkowej, powinien on rozstrzygnąć również kwestie intertemporalne związane ze stosowaniem nowych przepisów poprzez przyjęcie przepisów przejściowych. Pomimo postulatów zgłaszanych w trakcie konsultacji projektu ustawy nowelizującej, ustawodawca nie zdecydował na uregulowanie tej kwestii. Co więcej, w trakcie konsultacji, Ministerstwo Finansów wskazywało na intencję zastosowania nowych ograniczeń również do czynności reorganizacyjnych, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

W związku z powyższym, aktualnie podatnicy zmuszeni są zmierzyć się z kłopotliwych zagadnieniem dotyczącym zastosowania przepisów ograniczających możliwość rozpoznawania strat do czynności restrukturyzacyjnych, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2021 roku, w sytuacji w której straty zostały poniesione przed tą datą, ale moment ich rozliczenia przypada już pod rządami nowych przepisów.

W przypadku braku przepisów międzyczasowych, odpowiedzi na powyżej postawione pytanie należy poszukiwać na gruncie ogólnych zasad prawa, w szczególności zasady ochrony praw nabytych, zasady niedziałania prawa wstecz, czy też zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Imperatywy prawa zapewniające ochronę podatnika

Według zasady ochrony praw nabytych podatnika, nowe regulacje prawne powinny chronić słusznie uzyskane prawo lub jego ekspektatywę, co oznacza, że uzyskane prawo nie może być odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. W omawianym zagadnieniu, nabyciem takiego prawa jest poniesienie straty podatkowej obniżającej dochód podatnika zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zatem w świetle stosowania analizowanej zasady, w sytuacji wprowadzenia ograniczającego prawa, należy stosować prawo w taki sposób by raz uzyskane przez podatnika prawo nie zostało przez podatnika utracone.

Kolejna zasada, mająca wpływ na poprawne intertemporalne stosowanie omawianych przepisów związana jest z pojęciem retroakcji. Retroakcja (właściwa) oznacza sytuację, w której nowe prawo jest właściwe dla oceny zdarzeń, które wystąpiły przed dniem jego wejścia w życie. W myśl zasady lex retro non agit, w tradycji prawa obowiązuje zakaz wstecznego stosowania prawa, zakaz retroakcji. W polskim porządku prawnym, zasada ta wywodzona jest bezpośrednio z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Pobocznie należy również wskazać, że pojęcia retroakcji nie wolno mylić z pojęciem retrospekcji (tzw. retroakcji niewłaściwej), z którą mamy do czynienia wówczas, gdy w sytuacjach będących „w toku”, czyli w złożonych sytuacjach prawnych lub trwałych stosunkach prawnych, dawne prawo określa skutki zdarzeń zaistniałych przed zmianą przepisów, natomiast nowe prawo ma zastosowanie od chwili jego wejścia w życie zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej (B. Janiszewska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1 (art. 1–55(4)), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 3). Retroakcję niewłaściwą od retroakcji właściwej co najważniejsze różni to, że stosowanie tej pierwszej nie jest, co do zasady, zakazane. Powyższe rozróżnienie pojęć oraz sposobu ich zastosowania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 3116/15).

Zatem, zgodnie z zasadą lex retro non agit oraz zasadą retrospekcji należy stwierdzić, że wcześniejsze brzmienie ustawy należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane i zamknięte pod jej rządami, nowe brzmienie zaś stosuje się do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale wciąż trwają po zmianie ustawy.

Dodatkowo, zasada retrospekcji znajduje swe potwierdzenie w związku z istnieniem zasady bezpośredniego działania nowego prawa, w sytuacjach gdy brak jest przepisów intertemporalnych normujących zakres i czas stosowania nowych regulacji. Treść tej zasady została trafnie zaprezentowana w wielu wyrokach sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 228/18) i oznacza, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają.

Co do zasady, przyjąć zatem należy, że do oceny faktów właściwe jest prawo, które obowiązywało w momencie wystąpienia tych faktów.

W tym miejscu istotne jest zatem określenie, co jest faktem doniosłym na gruncie regulacji art. 7 ust.3 pkt 7 ustawy o CIT. Należy wskazać, że przepis ograniczający możliwość rozpoznawania strat podatkowych nie wiążą swoich skutków z posiadaniem przez podatnika tych strat, a z przeprowadzeniem czynności reorganizacyjnych osoby prawnej. Skoro zatem do zastosowania nowych przepisów antystratowych dochodzi pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego tj. połączenia lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to skutki podatkowe powinny być oceniane według nowego prawa tylko jeśli taka czynność nastąpiła po dniu 1 stycznia 2021 r. Istnienia straty, jak i jej rozliczenie po tej dacie, samo w sobie nie jest wystarczające do wystąpienia niekorzystnych dla podatnika skutków na podstawie znowelizowanych przepisów.

Zatem stwierdzenie, że nowe prawo nie powinno działać wstecz, jest tożsame ze stwierdzeniem, że nowa regulacja nie powinna wiązać skutków prawnych ze zdarzeniem prawnym z przeszłości. Co z kolei oznacza, że do danych czynności reorganizacyjnych przeprowadzonych przed 1 stycznia 2021 roku, nowe przepisy nie znajdują zastosowania, bez względu na fakt czy warunki w nich określone zostały spełnione i czy strata podatkowa zostanie rozliczona po tej dacie.

Za takim stanowiskiem przemawia również wiele innych zasad wywodzonych z wspomnianego już przepisu ustawy zasadniczej, przykładowo zasady bezpieczeństwa prawnego, jak również zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Prawo powinno zapewnić taki stopień pewności, który pozwoli jego adresatom z góry określić skutki swych działań oraz przesłanki w oparciu o które organy państwa będą je oceniać. W przypadku stosowania nowego prawa do działań reorganizacyjnych już zakończonych, zasady te zostałyby naruszone.

Dodatkowa wskazówka

Przy próbie odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem rozważań z pomocą przychodzi również odpowiedź na interpelację poselską z dnia 26 kwietnia 2021 r. (sygn. DD5.054.12.2021). W piśmie tym Ministerstwo Finansów wskazuje iż: „(...) przywołany wyżej przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT ma zastosowanie do rozliczania strat, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Ograniczenie z niego wynikające znajduje zatem zastosowanie również przy rozliczaniu strat poniesionych/wykazanych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych, o ile zdarzenie skutkujące utratą prawa do rozliczenia straty podatkowej miało miejsce w roku 2021 lub kolejnych latach podatkowych.”.

Wydaje się zatem, że argumenty przedstawione w niniejszym opracowaniu jednoznacznie przesądzają o braku zastosowania nowych przepisów antystratowych do czynności reorganizacyjnych, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów. Jeżeli jednak w praktyce organów podatkowych przeciwne podejście zostałoby potwierdzone, w najbliższym czasie należy spodziewać się licznych sporów na linii podatnik-organ.