Nowy paradygmat

Podejmując próbę analizy opodatkowania poszczególnych form prowadzenia działalności gospodarczej z początkiem 2022r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na konieczność zmiany dotychczasowego sposobu podejścia do wyboru kryteriów, które wpływają na taką decyzję. Można nawet mówić o zmianie paradygmatu, rozumianego jako dotychczasowy wzorzec lub przykład postępowania przy wyborze optymalnej formy prowadzenia działalności gospodarczej. O ile dotychczas „proste” formy prowadzenia działalności objęte były podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) i niosły ze sobą niskie efektywne stawki podatku przy transferze zysku (dochodu) z podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą do majątku prywatnego podatnika. O tyle wprowadzenie Nowego Ładu[1] całkowicie zmienia to podejście. To bowiem podmioty rozliczające się podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) objęte będą niższymi efektywnymi stawkami podatku, uwzględniając zarówno opodatkowanie dochodu samej spółki, jak też jego transfer do majątku prywatnego udziałowca (w dalszej części odpowiednio również wspólnika lub  akcjonariusza). W grupie „prostych” form prowadzenia działalności wymienić należy jednoosobowe działalności gospodarcze, a także spółki cywilne, jawne oraz partnerskie, gdzie opodatkowaniu podlega dochód wspólnika, a nie spółki. Nowy Ład nie zmienia tego sposobu opodatkowania, ale ze względu na dodatkowe obciążenia, zwiększa efektywny „koszt” prowadzenia działalności w szerokim tego słowa znaczeniu.     

Zmiana perspektywy wyboru formy prowadzenia działalności musi uwzględniać nowe podejście ustawodawcy podatkowego do klasyfikacji jej rodzajów. Przez długi okres czasu można było utożsamiać opodatkowanie spółek osobowych, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, z opodatkowaniem ich wspólników. Z kolei spółki kapitałowe, ze względu na swój formalnoprawny charakter, podlegały opodatkowaniu niezależnie od ewentualnego transferu zysku do udziałowców (akcjonariuszy). Zmiany w systemie podatkowym, które zaczęto wprowadzać już w 2016 roku (objęcie spółek komandytowo – akcyjnych [SKA] podatkiem CIT), a które szczególnie widoczne stały się z początkiem 2021r. (nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych i niektórych spółek jawnych podatkiem CIT), doprowadziły do nowego podziału form prowadzenia działalności gospodarczej w systemie podatkowym. Obecnie można mówić o podmiotach transparentnych podatkowo, do których zaliczamy jednoosobową działalność gospodarczą, spółkę cywilną, partnerską i jawną wyłącznie osób fizycznych. Drugą grupę tworzą podmioty nietransparentne podatkowo. Obejmuje ona zarówno spółki osobowe, takie jak spółka komandytowa oraz SKA, jak też spółki kapitałowe – spółkę z o.o., akcyjną oraz funkcjonującą w systemie prawnym od lipca b.r. prostą spółkę akcyjną.

Efektywne stawki podatku

Decyzja o wyborze formy prowadzenia działalności gospodarczej powinna uwzględniać efektywne opodatkowanie transferu zysku do majątku prywatnego. Pozwala to z jednej strony określić kompleksową wysokość obciążeń podatkowych, w tym zagadnienie „podwójnego opodatkowania” w spółkach nietransparentnych podatkowo, z drugiej strony umożliwia porównanie opodatkowania pomiędzy różnymi podmiotami. Całościowe ujęcie tego zagadnienia wg. stanu prawnego na 2022r. prezentuje poniższa tabela.      

Analizując zaprezentowane powyżej wartości należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca z początkiem 2022r. „uprzywilejował” podmioty nietransparentne, wprowadzając w ich przypadku zryczałtowaną składkę zdrowotną dla udziałowców. Zgodnie z art. 81 ust 2za ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. 2021r., poz. 1285, dalej jako UoUbZ) podstawą w tym przypadku jest kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”. Wprawdzie art. 81 ust 2 UoUbZ również wymienia te same tytuły prawne, jakie wskazano w art. 81 ust 2za UoUbZ, gdzie jednak ustawodawca przewidział naliczanie składki zdrowotnej od dochodu. Niemniej jednak przepis ustępu drugiego tego przepisu doprecyzowuje, że składka zdrowotna naliczana od dochodu dotyczy tylko podmiotów rozliczających się na podstawie zasad ogólnych (skali podatkowej), stawki 19% (podatek liniowy) oraz uzyskujących dochody z IP BOXa w rozumieniu przepisów o podatku PIT. W konsekwencji wszystkie pozostałe przypadki należy kwalifikować jako podstawę do naliczania zryczałtowanej składki zdrowotnej.

Druga istotną konkluzją wynikającą z przedstawionej tabeli jest zagadnienie powiązania  odpowiedzialności majątkiem prywatnym osoby fizycznej, prowadzącej działalność w określonej formie prawnej, z wysokości efektywnego opodatkowania osiąganego dochodu. Założenie, że im większa odpowiedzialność, tym niższe opodatkowanie, przyświecała ustawodawcy już przy projektowaniu zmian, które weszły w życie z początkiem 2021r. Egzemplifikacją tego podejścia jest opodatkowanie wspólników spółek komandytowych i SKA. Nowy Ład zmienia to założenie, gdyż podmioty transparentne podatkowo (ich wspólnicy), mimo ponoszenia odpowiedzialności majątkiem prywatnym za zobowiązania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są opodatkowane wyższą stawką efektywną niż udziałowcy podmiotów nietransparentnych.

Renesans spółki komandytowej i SKA?

Nie bez powodu w pierwszym i drugim wierszu tabeli ujęto spółkę komandytową oraz SKA. Nowe zasady opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo w sposób istotny preferują prowadzenie działalności gospodarczej w jednej z tych dwóch form. Efektywne stawki podatku w wysokości 17,29 % (komplementariusz) oraz 26,29 % (komandytariusz) będą miały zastosowanie w podmiotach małych w rozumieniu przepisów o podatku CIT. W pozostałych przypadkach będą to odpowiednio stawki 19% (komplementariusz) oraz 34,39 (komandytariusz). Wartości te liczone są tzw. procentem złożonym, który nie stanowi prostego sumowania stawek nominalnych podatku.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na sytuację komplementariusza, gdzie szczególny mechanizm związany z możliwością odliczenia od podatku przypadającego na wypłatę jego udziału w zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę (art. 30a ust 6a Ustawy o PIT), w powiązaniu ze zryczałtowaną składką zdrowotną, pozwala utrzymać dotychczasową wysokość podatku, z którą mieliśmy do czynienia w podatku PIT (stawka liniowa). Dodatkowo należy pamiętać o zwolnieniu dla komandytariuszy będących osobami fizycznymi (art. 21 ust 1 pkt 51a Ustawy o PIT). W ich przypadku kwota 120 tyś zł wypłaconego udziału w zysku podlega opodatkowaniu w wysokości połowy stawki nominalnej (tj. 9,5%). Jednocześnie nie będą miały w tym przypadku zastosowania wyłączenia określone treścią art. 21 ust 40 Ustawy o PIT.   W konsekwencji odpowiednie określenie udziału komandytariusza i komplementariusza prowadzić może nawet do efektywnego zmniejszenia obciążeń podatkowych w stosunku do obecnej stawki 19% podatku PIT.

Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia przy SKA. Dodatkowo w odróżnieniu od komandytariusza, akcjonariusz nie jest objęty żadną składką zdrowotną. Wprawdzie brak jest odpowiedniego zwolnienia w podatku PIT przy wypłacie dywidendy, jak ma to miejsce u komandytariusza, jednak efektywne opodatkowanie komplementariusza takiej spółki czyni ją interesującym podmiotem, w ramach którego warto jest prowadzić działalność gospodarczą. Wpływa na to również kształtująca się obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych, które potwierdzają możliwość rozliczenia podatku komplementariusza dopiero po zamknięciu ksiąg podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 03 grudnia 2020r., II FSK 2048/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021r. w połączonych sprawach o sygn. akt I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21 i I SA/Kr 795/21).

Spółki kapitałowe – czy wciąż warte uwagi?

Nowy Ład nie zmienia zasad opodatkowania spółek kapitałowych. Wyjątkiem jest jednoosobowa spółka z o.o., gdzie pojawia się zryczałtowana składka zdrowotna u jej jedynego udziałowca. W pozostałym zakresie wciąż istnieje podwójne opodatkowanie wypłacanego zysku, rozumiane jako objęcie podatkiem CIT dochodu spółki, a następnie opodatkowanie wypłacanej dywidendy. Zaprezentowana stawka efektywna w wysokości 26,29 % będzie miała zastosowanie do małych spółek, a dla pozostałych podmiotów będzie to stawka 34,39 %.

Nie można jednak zapominać o tym, że Nowy Ład istotnie liberalizuje warunki korzystania z podatku ryczałtowego (tzw. estoński CIT). W ujęciu podmiotowym ustawodawca rozszerzył z początkiem 2022r. możliwość wyboru tej formy opodatkowania na spółki komandytowe, co może jednak nie przełożyć się na istotne zainteresowanie tym modelem rozliczenia ze względu na efektywne stawki podatku, o czym była mowa wcześniej. Omawiana liberalizacja, uwzględniająca m.in. odstąpienie od konieczności ponoszenia inwestycji (usunięty art. 28g ustawy o CIT), co w połączeniu z obniżeniem stawek efektywnych podatku, staje się ciekawą formą opodatkowania dochodu dla istniejących już spółek kapitałowych. Pozwala bowiem zminimalizować obciążenia podatkowe, bez konieczności przekształcania tych podmiotów np. w spółki komandytowe lub SKA. 

Estoński CIT wciąż jednak jest rozwiązaniem nowym, niosącym ze sobą istotne ryzyko dla podatników, ze względu na brak utrwalonego orzecznictwa oraz praktyki stosowania tego rozwiązania. Jako przykład można podać wątpliwości, czy ostatecznie dla małych podmiotów, efektywna stawka przy wypłacie dywidendy wynosić będzie 18,10 % (jak wynika z obowiązujących przepisów), czy też 20% (jak sugeruje Minister Finansów). W konsekwencji upowszechnienie się tej, niewątpliwie ciekawej formy opodatkowana, może zająć wiele lat.  

Podmioty transparentne podatkowo

Mimo niewątpliwych zalet w aspekcie podatkowym, które towarzyszą podmiotom nietransparentnym podatkowo, wciąż jednoosobowa działalność gospodarcza, spółka cywilna i jawna, mogą być atrakcyjną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Związane to będzie ze zmianami w zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie ustawodawca dla kilku grup podatników obniżył stawkę podatku nawet do 12 %. Ważniejszą jednak zaletą tego rozwiązania jest objęcie podatników zryczałtowaną składką zdrowotną, której wysokość uzależniona jest od wartości przychodu (art. 81 ust 2e UoUbZ). Upowszechnienie zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu nastąpiło już z początkiem 2021r., gdzie ustawodawca podniósł limit uprawniający do skorzystania z tej formy opodatkowania aż do 2 mln EUR rocznie i jednocześnie rozszerzył krąg podmiotów mogących wybrać to rozwiązanie (nowa definicja wolnych zawodów). Dodatkowo mając na uwadze fakt, że ryczałt z początkiem 2023r. stanie się obowiązkowa formą opodatkowania tzw. prywatnego wynajmu nieruchomości, warto już teraz zastanowić się nad wyborem tego rozwiązania.

Podsumowanie

Zaprezentowane rozważania prowadzą do ważnego wniosku – w świetle zmian wchodzących w życie z początkiem 2022r. (a częściowo w zakresie opodatkowania nieruchomości, z początkiem 2023r.) nie jest możliwe wskazanie jednej, optymalnej formy prowadzenia działalności gospodarczej, nawet uwzględniając wyłącznie zagadnienia podatkowe (w tym składki na ubezpieczenie zdrowotne). Próbując uszeregować formy działalności gospodarczej wg. kryterium dochodu, gdzie optymalna forma związana będzie z najniższą zapłaconą kwotą podatku i quasi-podatków, można wskazać na następujące rozwiązania:

• podmioty o rocznych dochodach do ok. 135 tyś PLN rocznie, niekorzystające z innych ulg i zwolnień (których ustawodawca wprowadził kilkanaście z początkiem 2022r.) powinny rozważyć prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Jest to przede wszystkim związane z tzw. ulgą dla klasy średniej, która w przedziale od ok 68 tyś PLN do 133 tyś PLN uzyskiwanych dochodów rocznie umożliwia zmniejszenie obciążenia podatkowego określonego kwotą skali podatkowej i składki zdrowotnej;
• uzyskiwanie rocznych dochodów powyżej 135 tyś, ale nie więcej niż ok. 600 tyś, uzasadniać powinno wybór lub kontynuację opodatkowania działalności podatkiem PIT wg. stawki 19%. Mimo objęcia tej grupy podatników składką zdrowotną w wysokości 4,9% dochodu, może być to w ujęciu finansowym wciąż korzystne rozwiązanie w porównaniu do dodatkowych kosztów związanych z innymi formami działalności gospodarczej (np. dodatkowe koszty prowadzenia tzw. pełnej księgowości);
• dochody roczne większe niż ok 600 tyś powinny skłaniać do wyboru działalności w formie jednego z podmiotów nietransparentnych podatkowo.

Zaprezentowana kategoryzacja nie uwzględnia wyboru podatku ryczałtowego od przychodów. Jest to związane z koniecznością identyfikacji zakresu działalności podatnika, który wpływał będzie zarówno na możliwość wyboru tej formy, jak też wysokość stawki podatku.

Podsumowując, wprowadzenie Nowego Ładu, może w wielu przypadkach prowadzić do konieczności przewartościowania dotychczasowych założeń, na których opierał się wybór formy prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei z perspektywy podatników oraz doradców podatkowych i księgowych, niewątpliwie oznacza to więcej godzin poświęconych na analizę skutków nowych regulacji.

Przypisy:

[1] Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1532 i druk nr 1532-A), wg. stanu prawnego – wersja przekazana Prezydentowi do podpisu, dalej jako Ustawa Nowy Ład.