Ograniczenie płatnośći podlegających systemowi pay-and-refund

W nowelizacji zawężono stosowanie mechanizmu zwrotu podatku (pay-and-refund) w stosunku do podmiotów powiązanych zdefiniowanych w przepisach o cenach transferowych oraz do płatności o charakterze biernym tj. dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Projektowana ustawa zakłada również wyłączenie z mechanizmu dywidend wypłacanych na rzecz polskich rezydentów. Zatem, należy odnotować, że z mechanizmu zwrotowego zostały wyłączone płatności za usługi niematerialne, które co do zasady na gruncie umów o unikaniu opodatkowania wzorowanych na modelu OECD podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji a nie w państwie źródła. Bez wątpienia jest to dobra zmiana. NależyPrzyjęte przepisy zakładają również wyłączenie z mechanizmu dywidend wypłacanych na rzecz polskich rezydentów. Ponadto, należy podkreślić, że również wyłączono z mechanimu pay-and-refund płatności do podmiotów niepowiązanych. Takie rozwiązanie a utrzymanie takiego rozwiązania powodowałoby w praktyce, że to polscy płatnicy ponosiliby koszt pobieranego podatku u źródła, ze względu na często występującą w praktyce klauzulę ubruttawiającą.

Opinia o stosowaniu preferencji

Zamiast opinii o stosowaniu zwolnienia zaproponowano wprowadzenie opiniiwprowadzono opinię o stosowaniu preferencji. Zakres tej opinii będzie szerszy tj. będzie ona obejmowała zarówno tzw. zwolnienia unijne dotyczące dywidend oraz należności licencyjnych i odsetek, jak i zwolnienia i stawki obniżone na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co więcej, o opinię o stosowaniu preferencji będą mogli również ubiegać się podatnicy i płatnicy na gruncie ustawy o PIT.

Ponadto, do ustawy o CIT zostaniezostał dodany artykuł odnoszący się do opinii o stosowaniu zwolnienia wydanych do dnia 31 grudnia 2021 r. Moc ochronna tych opinii na mocy przepisu zostanie wydłużona do 1 stycznia 2025 r. Przy tym, na mocy dotychczasowych regulacji wynosi ona co do zasady 36 miesięcy od dnia wydania opinii, jednak część płatników i podatników przez wzgląd na zawieszenie przepisów nie mogła skorzystać z uzyskanych opinii. Taka konstrukcja wyznaczenia mocy ochronnej dotychczas wydanych opinii nie pozostawia wątpliwościpozwala sądzić, że system pay-and-refund nie będzie więcej odraczany i wejdzie w życie od 1 stycznia 2022 r.

Doprecyzowanie kiedy stosujemy klauzulę beneficial owner  

Również przychylnie należy ocenić zmianę dotyczącą doprecyzowania w przepisach, że wymóg przedstawienia dokumentów wymaganych w procedurze refund w zakresie statusu rzeczywistego właściciela i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach.

W praktyce oznacza to, że skoro w przypadku unijnego zwolnienia dywidendowego nie występuje klauzula beneficial owner, to nie ma również obowiązku jej weryfikacji na podstawie mechanizmu pay-and-refund. Przepis ten dotyczy również umów o unikaniu podwójnego opodatkowania np. z Francją (brak klauzuli benneficial owner przy wypłacie odsetek) czy też ze Stanami Zjednoczonymi (brak klauzuli benneficial owner przy wypłacie dywidend, odsetek i należności licencyjnych). Natomiast odnośnie kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej należy pamiętać, że tą również można weryfikować na podstawie klauzul antyabuzywnych (GAAR, SAAR czy traktowych), w związku z czym nie można poprzestać na weryfikacji danej transakcji ze wzgląd na to, że nie stosuje się do niej klauzula rzeczywistego właściciela.

W związku z nowelizacją w tym zakresie, należy się spodziewać istotnych zmian do Projektu Objaśnień dotyczących WHT, w których błędnie autorzy zamiennie się posługiwali pojęciami podatnika i beneficial ownera, wskazując że w przypadku wszystkich płatności podlegających wg ustaw o podatkach dochodowych pod WHT należałoby badać status odbiorcy wg definicji rzeczywistego właściciela.

Kolejna zmiana definicji rzeczywistego właściciela

W nowelizacji zaproponowano również zmianę definicji rzeczywistego właściciela poprzez usunięcie odesłania do stosowania przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych (CFC) oraz doprecyzowanie że „przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności”.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że powyższe zmiany powinny zbliżyć rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela do jego rozumienia na gruncie międzynarodowym. Zmiana ta nie powinna wpływać na interpretację pojęcia rzeczywistego właściciela, a jednocześnie powinna ograniczyć wątpliwości interpretacyjne. Nadal zatem wymagane będzie wykazanie istnienia substratu majątkowo-osobowego, jednakże z uwzględnieniem istotnych różnic pomiędzy charakterem i skalą prowadzenia działalności przez różne podmioty w kontekście otrzymanych przez nie płatności. Brak takiego substratu pozwalającego na prowadzenie konkretnej działalności, może wskazywać na brak prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu w danym państwie, a tym samym może wskazywać na istnienie sztucznej struktury, która zgodnie z wytycznymi OECD nie powinna korzystać z korzyści wynikających z UPO (np. obniżona stawka podatku).

W uzasadnieniu zwrócono również uwagę na wyrok Trybunału z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C 116/16 i C 117/16, gdzie wskazano, iż: „brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje”. Fragment z przywołanego wyroku stanowi istotną wskazówkę dotycząca tego czego organy podatkowe oczekują od płatników przy badaniu tzw. substancji odbiorców płatności. Przy tym trzeba pamiętać, że wspomniany wyrok został wydany dopiero w 2019 r., w związku z czym organy podatkowe nie powinny go automatycznie przywoływać w sprawach dotyczących przeszłych okresów.

Wspomniana zmiana oznacza, że z punktu widzenia polskiego płatnika WHT nadal elementem badania odbiorcy płatności na podstawie klauzuli beneficial owner powinno być to czy posiada on tzw. odpowiednią substancję. Przy tym, nadal pozostaje to podejście  wyjątkowe w skali światowej, na arenie międzynarodowej przyjmuje się, że substrat majątkowo-osobowy czy uzasadnienie gospodarcze dla funkcjonowania danej struktury bada się na podstawie klauzul antyabuzwnych. W szczególności w Komentarzu OECD do Konwencji Modelowej brak wytycznych co do tego by w ramach klauzuli beneficial owner badać również tzw. substancję.

Dodatkowo w nowelizacji zaproponowano zmianę w definicji rzeczywistego właściciela, co prawda jak wskazano w uzasadnieniu, która ma „wyłącznie charakter techniczny”, bo polega na wyeliminowaniu z treści przepisów słów „prawnie lub faktycznie”, które mogły sugerować zawężenie zakresu pojęcia zobowiązania na potrzeby przedmiotowej definicji. W ocenie Ministerstwa Finansów, omawiane podejście jest spójne z zaprezentowanym w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, gdzie test rzeczywistego właściciela obejmuje przede wszystkim fakty i okoliczności, które mogą towarzyszyć zobowiązaniu, nie koncentrując się przy tym na samej naturze / rodzaju zobowiązania. Przy tym, trzeba zwrócić uwagę, że sformułowanie „faktycznie lub prawnie” zostało dodane do definicji beneficial ownera w
2019 r. Zatem, po 3trzech latach zaproponowano jego usunięcie ze względów „technicznych”. Wydaje się zatem, że w ogóle zmiana w tym zakresie 3trzy lata temu nie powinna być wprowadzona. Niestety autorzy nowelizacji nie zwracają uwagi na ten aspekt dodawania i usuwania tych samych słów z przeciągu 3niespełna trzech lat z przepisu, który i tak budzi bardzo duże kontrowersje interpretacyjne.

Należyta staranność

Od 2019 r. płatnik WHT jest zobowiązany do dochowywania należytej staranności uwzględniając charakter oraz skalę prowadzonej działalności,. Zgodnie z proponowaną zmianą, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, uwzględniając nie tylko charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika, lecz również jego powiązanie z podatnikiem. Zmiana ta ma na celu doprecyzowanie wymogów związanych z weryfikacją obowiązku dochowania należytej staranności oraz ma pozwolić na zróżnicowanie wymogów związanych z należytą starannością w odniesieniu do podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych. Przy tym, trzeba pamiętać, że już na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonuje zasada zgodnie z którą płatnik nie może podnosić, iż nie pobrał podatku u źródła z winy podatnika, jeżeli ten jest podmiotem powiązanym. A zatem i tak w drodze wykładni systemowej, już wcześniej na podstawie obowiązujących przepisów, można było argumentować, że w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych stopień należytej staranności powinien być odpowiednio wyższy.

Ułatwienia techniczne

Końcowo, warto również zwrócić uwagę na umożliwienie składania oświadczeń płatnika o stosowaniu preferencji w podatku u źródła przy przekroczeniu progu 2 mln zł (WH-OSC) w terminie wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł, a nie w terminie dokonania płatności. Pozytywnie również należy ocenić możliwość wyznaczenia jednej osoby wchodzącej w skład zarządu do podpisania oświadczenia WH-OSC, zamiast składania podpisów przez wszystkich członków zarządu. Przy tym, należy pamiętać że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej.

Ponadto, na gruncie nowelizacji ma zostać wprowadzonazostała wraz z nowelizacją przyjęta zasada ogólna umożliwiająca posługiwanie się kopiami certyfikatów rezydencji. Można zaryzykować stwierdzenie, że zmiana ta ma charakter rewolucyjny w naszym systemie. Co prawda, obecnie w związku ze stanem epidemii umożliwione jest posługiwanie się kopiami certyfikatów rezydencji, bez ograniczenia do tzw. usług niematerialnych i ograniczenia kwotowego. Tak jak obecnie na gruncie przepisów covidowych, spełniony będzie musiał być warunek, by informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budziły uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym.

Cienie nowelizacji

Końcowo, warto wskazać, że projektodawca i ustawodawca w ramach modernizacji przepisów mogli pójść jeszcze o krok dalej i przykładowo wskazać wprost w przepisach, że płatnik stosując tzw. podejście look-through, nie jest zobowiązany do poboru stawki podstawowej WHT a odpowiednio do stawki właściwej dla podatnika danej płatności (który nie musi być bezpośrednim odbiorcą płatności).