Nieruchomości będące własnością przedsiębiorcy i osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego

W zasadzie od pojawienia się analizowanej definicji w u.p.o.l nie było problemu z ustaleniem, jakie nieruchomości należy uznać za związane z prowadzeniem działalności w sytuacji, gdy ich właściciel był przedsiębiorcą i wykorzystywał je do prowadzenia swojej działalności. Powszechnie przyjmowano, że powinny one być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Problemy pojawiały się, gdy właścicielem nieruchomości był nie tylko przedsiębiorca, ale także inna osoba, a na samej nieruchomości nie było widać oznak prowadzenia działalności. I taką właśnie sprawą zajął się Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15). Trybunał rozpatrywał sprawę nieruchomości stanowiących współwłasność małżonków, z których jeden był przedsiębiorcą. Z sentencji tego wyroku wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

TK słusznie stwierdził, że nie można za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą uznać nieruchomości będącą współwłasnością osób fizycznych tylko dlatego, że jedna z nich prowadzi działalność gospodarczą.

Jeżeli małżonkowie nabyli tę nieruchomość do ich majątku osobistego i nie była ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy, a przez to nie podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. To jest dobre orzeczenie, w którym w sposób jednoznaczny przesądzono, że nieruchomość będąca we współwłasności osób fizycznych nie wchodząca w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez jednego ze współwłaścicieli, nie może być uznana z związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to opodatkowana najwyższymi stawkami. Wydawało się, że wątpliwości dotyczące analizowanego pojęcia zostały rozwiane. Jednak nie wiadomo dlaczego, TK postanowił  raz jeszcze zająć się identyczną sprawą w wyroku z 24 lutego 2021 roku (SK 39/19). TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.  Problem w obu sprawach był identyczny i sprowadzał się on do rozstrzygnięcia tego, czy nieruchomości nabyte do majątku osobistego osób fizycznych mogą być na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszym wyroku TK stwierdził, że nie, ponieważ nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a w drugim, że  są w posiadaniu przedsiębiorcy, ale żeby je opodatkować najwyższymi stawkami trzeba wykazać nie tylko posiadanie, ale także to, że są one wykorzystywane (faktycznie lub potencjalnie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Na nowo rozpoczął się spór o to, jak należy rozumieć związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podatnicy zaczęli twierdzić, przytaczając argumentację TK, że powinni płacić podatek wg wyższych stawek jedynie od nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej, a nie tylko posiadanych, na których się nic nie dzieje. Zaczęto korygować deklaracje i składać wnioski o stwierdzenie nadpłaty od nieruchomości, które w danym momencie nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (np. stały puste albo czekały na generalny remont). Wynikało to wszystko z błędnego stanowiska TK zgodnie z którym  przedsiębiorcy „…nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej”. Wg mnie podstawowym błędem w argumentacji TK było przyjęcie, że posiadanie przez przedsiębiorcę jest niewystarczające do uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą, bez wskazania co należy rozumieć przez to posiadanie. Zdaniem TK nie samo posiadanie, ale wykorzystywanie faktyczne lub potencjalne nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej uzasadnia zaliczenie nieruchomości do kategorii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. A przecież możliwość  wykorzystywania faktycznego lub potencjalnego rzeczy to nic innego niż posiadanie w rozumieniu cywilistycznym. Ten błąd TK zaważył na tym, że problem nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odżył i wywołał liczne spory.

Nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r.

Dobrze się stało, że wyżej przedstawiony problem dosyć szybko trafił do NSA. Sąd postanowił, całe szczęście, wyjaśnić niezrozumiały wyrok TK, co wymagało wykazania, jakie nieruchomości należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Na przytoczenie w całości zasługują tezy tego wyroku sporządzone przez skład orzekający i precyzyjnie wskazujące na warunki uznania nieruchomości za związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

 „Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność  podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

• są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
• mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przytoczone wyżej tezy w zasadzie nie wymagają żadnego komentarza z uwagi na ich oczywisty charakter. Wg mnie nie można przedstawić racjonalnych argumentów przemawiających przeciwko twierdzeniom sądu dotyczącym klasyfikowania nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jestem przekonany, że wyrok w przytoczonym fragmencie na pewno przyczyni się do zakończenia wieloletnich sporów co do rozumienia analizowanej definicji. Żałować należy, że sąd pokusił się o wyjaśnienie niejasnych wywodów TK zawartych w uzasadnieniu do wyroku z 24 lutego 2021 r. Zdaniem NSA użyty w tym  wyroku TK zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także „niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane”.

Wg mnie jest to typowy przykład wyjaśnienia niejasnego zwrotu przez inny zwrot niejasny. Sąd nie podaje przykładu takiej obiektywnej, niezależnej od przedsiębiorcy i  niedającej się przewidzieć przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej. Ja też nie potrafię tego zrobić.

Na pewno taką przeszkodą nie jest, chociaż co innego twierdzą podatnicy, wystąpienie pandemii i wprowadzony w związku a tym zakaz prowadzenia określonych rodzajów działalności. Podatnicy poszkodowani przez COVID dalej amortyzują budynki i budowle, ponoszą inne koszty związane z nieruchomościami czasowo niewykorzystywanymi, dokonują ich remontów czy też zabezpieczenia. Nie można zatem, kierując się wskazówkami NSA, traktować tych nieruchomości jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobnie należy podejść do nieruchomości przedsiębiorców będących w upadłości i nie prowadzących działalności gospodarczej. Do czasu likwidacji są to przedsiębiorcy, którzy są właścicielami nieruchomości, w związku z którymi ponoszą określone wydatki finansowane
z ich majątku przez syndyka. Sam fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej w trakcie upadłości przez syndyka, to za mało opierając się na tym wyroku NSA, aby uznać, że nieruchomości upadłego powinny być opodatkowane jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim nieruchomości te są „utrzymywane” ze środków finansowych przedsiębiorcy – ich właściciela, co wyczerpuje sformułowaną przez sad przesłankę ich związania z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tego samego powodu nie można uznać nieruchomości zdewastowanych w wyniku klęsk żywiołowych jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomości takie (o ile oczywiście fizycznie istnieją) są w dalszym ciągu majątkiem finansowanym w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Można się oburzać, że zalany w wyniku powodzi budynek powinien być dalej opodatkowany najwyższymi stawkami, mimo że jego doporowadzenie do używalności wymaga potężnych nakładów finansowych. Paradoksalnie ta właśnie okoliczność – wskazana wyraźnie przez sąd – decyduje o związku tego zalanego budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przedstawionym w analizowanym wyroku NSA, należy także uznać nieruchomości przedsiębiorcy, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez okres zawieszenia jest on dalej przedsiębiorcą, który ma majątek wchodzący w skład jego przedsiębiorstwa, który będzie w przyszłości wykorzystywany do dalszego prowadzenia tejże.  

Wnioski

Dobrze się stało, że pojawił się wyrok NSA, w którym sąd w sposób kompleksowy wyjaśnił jak należy rozumieć zwrot „nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. W ten sposób „posprzątał” bałagan wywołany niezrozumiałym wyrokiem TK dotyczącym tego samego pojęcia. Niepotrzebnie NSA odniósł się do z założenia błędnego twierdzenie TK, co do nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Niczego tym nie wyjaśnił, a spowodował, że podatnicy zaczną się zastanawiać, jakie to przeszkody o charakterze obiektywnym i nieprzewidywalnym w prowadzeniu działalności gospodarczej będą uzasadniały opodatkowanie ich nieruchomości niższymi stawkami. W moim odczuciu sąd zrobił to na wypadek pojawienia się takiej okoliczności w przyszłości, bo obecnie trudno jest wskazać na jej konkretny przykład.