Nowy termin: Ukryta dywidenda

Ustawodawca sformułował i wprowadził nowe pojęcie do ustawy o podatku dochodowym, mianowicie ukrytą dywidendę. Tak więc w świetle art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT nie uważa się za  koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e. Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1d ustawy o CIT koszty, o których mowa w ust. 1 pkt 15b, stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:

1. wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
2. racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub
3. koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W tym miejscu należy podkreślić, że przesłanki klasyfikujące daną transakcję do tzw. „ukrytej dywidendy” mają ogólny charakter, tym samym istnieje wysokie prawdopodobieństwo niejednolitej i obszernej wykładni prawnopodatkowej (zapewne na niekorzyść podatnika). Bowiem za ukrytą dywidendę uznaje się ekonomiczną dystrybucję zysków do wspólników, która dokonywana jest w sposób skutkujący finalnie zmniejszeniem dochodu podatnika poprzez włączenie do kosztów podatkowych (tj. przedmiotowa dystrybucja zysków formalnie nie stanowi dywidendy).

Przykładowy katalog form ukrytej dywidendy został określony w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532; dalej: Uzasadnienie do projektu ustawy):

• płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• transakcje o nierynkowym charakterze,
• nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,
• uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,
• użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika[4].

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1e ustawy o CIT przepisów ust. 1d pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te  zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Przy czym na skutek konsultacji społecznych odroczono wprowadzenie regulacji do 1 stycznia 2023 r.

Istotna rola podmiotu powiązanego

Nowa kategoria podatkowa wprowadzana przez ustawodawcę w celu jej właściwego stosowania wymaga odniesienia się wprost do definicji legalnej pojęcia „podmiotu powiązanego” sformułowanego w rozdziale 1a ustawy o CIT poświęconemu cenom transferowym. Tak więc na gruncie stosownych przepisów za podmioty powiązane uważa się (tak jak na grafie zostało przedstawione):[5]

Zatem zakres przesłanek przesądzających o przyporządkowaniu danego podmiotu do podmiotu powiązanego  jest bardzo rozmaity. Bowiem powiązania mogą dotyczyć podmiotów (krajowych bądź zagranicznych), ale także kapitału.

Z kolei przez wywieranie znaczącego wpływu wedle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT  rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

• udziałów w kapitale lub
• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
• udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Na pierwszy rzut oka wydaje się, że ustalenie wywierania znaczącego wpływu na poziomie rodzinnym może być problematyczne. Jednakże współpraca biznesowa pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi powszechne zjawisko. W praktyce gospodarczej niezwykle popularnym jest wzajemne realizowanie świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi (głównie na płaszczyźnie rodzinnych przedsiębiorstw). Powyższe ułatwia funkcjonowanie na rynku poprzez zachowanie pewnej elastyczności, przy jednoczesnym redukowaniu ryzyka, a tym samym wzmacnianiu konkurencyjności.

Jednocześnie nie można wykluczyć, że podmioty te, wykorzystując wzajemne powiązania, kreują czasem sztuczne transakcje mające na celu transfer zysków (tj. dokumentowanie świadczeń, które nie miały faktycznie miejsca w zamian za wypłatę dywidendy unikając tym samym opodatkowania zryczałtowanym 19% podatkiem od wypłaty zysków ze spółki). Z uwagi na powyższe ustawodawca poprzez omawiane zmiany prawnopodatkowe zamierza wyeliminować takie sytuacje.

Ukryta dywidenda sposobem na ograniczenie agresywnej optymalizacji podatkowej?

Wprowadzane regulacje dotyczące ukrytej dywidendy mają na celu definitywne zaprzestanie z procederem wyciągania ze spółek zysków przy pomocy podmiotu powiązanego. Powyższe można wywieść z treści Uzasadnienia do projektu ustawy.

Jednocześnie krzywdzącym byłoby uznanie każdorazowo, że współpraca podmiotów powiązanych jest pozorna. Bowiem nie można nie zgodzić się z twierdzeniem, że wspólnikowi za wykonywaną pracę na rzecz spółki należy się wynagrodzenie. Wspólnik świadcząc usługę na rzecz innego podmiotu otrzymywałby z tego tytułu honorarium. W przeciwnym razie, gdyby praca wspólnika na rzecz spółki bądź innego podmiotu niepowiązanego wykonywana byłaby bezpłatnie, czyż nie mielibyśmy do czynienia z rynkiem kontrolowanym?

Ponadto, należy mieć na względzie, że nie tylko wynagrodzenia wspólników spółek będą objęte powyższym ograniczeniem, ale także honoraria wypłacane menadżerom realizującym usługi w ramach umowy B2B, których wysokość uwarunkowana jest od zysku spółki. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy menadżerowie będą udostępniali swoje aktywa spółce (np. pojazdy, sprzęt elektroniczny czy nieruchomości).

Regulacje odnoszące się do ukrytej dywidendy nie znajdą zastosowania w okolicznościach, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te  zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Jednak bezspornym pozostaje fakt, że takie mechanizmy w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych świadczenia traktowanego jak „ukryta dywidenda” znacząco ogranicza podatnikom zminimalizowanie podwójnego opodatkowania w spółce.

Praktyczne aspekty weryfikowania czy mamy do czynienia z ukrytą dywidendą

Na gruncie podatkowym ukrytą dywidendę należy weryfikować na dwóch płaszczyznach:

Jednocześnie celem rozstrzygnięcia czy u podatnika występuje zjawisko ukrytej dywidendy należałoby zastosować następujący model działania:

Czy możliwe jest uniknięcie ukrytej dywidendy?

Podsumowując, uniknięcie ukrytej dywidendy w planowanym kształcie od 2023 r. jest raczej niemożliwe. Przy czym należy mieć na względzie, że nowa kategoria podatkowa i jej negatywne konsekwencje nie będą co do zasady dotyczyły wspólnika, który posiada w spółce mniej niż 25% udziałów, chyba że zostanie spełniona przesłanka wywierania znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że pewnym rozwiązaniem na ominięcie zastosowania omawianych regulacji może być po spełnieniu pewnych kryteriów wypłata dywidendy ze spółki polskiej do spółki zagranicznej. Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Końcowo należy uznać, że takiego rodzaju uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wyłączenie płatności za świadczenia realizowane przez podmioty powiązane/wspólników realnie podwyższą opodatkowanie takiej spółki (nie będzie możliwe pomniejszenie przychodów o takie koszty z uwagi na wyłącznie ich z kosztów uzyskania przychodów). Przy czym rozwiązanie w postaci aportu np. nieruchomości będących własnością wspólnika do majątku spółki pozwoli na ominięcie ukrytej dywidendy. Jednakże taki sposób będzie nieopłacalny podatkowo dla właścicieli takich nieruchomości (aktywów). Stąd może okazać się, że bardziej rentowne będzie wyłączenie z kosztów podatkowych miesięcznych wydatków na dzierżawę/najem niż jednorazowy wysoki podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport. W związku z tym podatnik będzie stał przed dylematem wyboru „mniejszego zła”.