Na rynku da się zauważyć wzmożoną aktywność organów podatkowych w zakresie kontroli cen transferowych, szczególnie dotyczących roku 2017. Czy to jest efekt działań na większa skalę w jakikolwiek sposób inicjowanych lub koordynowanych przez MF czy też są to indywidualne inicjatywy poszczególnych urzędów skarbowych?

- Jeśli chodzi o temat cen transferowych, to gdyby prześledzić plany kontroli organów podatkowych, to temat ten zawsze był obecny jako jeden z ważniejszych celów kontroli. Nie jest to więc nic nowego. Kwestie te zawsze były istotne ze względu na konsekwencje, z którymi wiąże się  ustalanie ceny na poziomie nierynkowym czy transferowanie zysków. Ponadto należy patrzeć na tę kwestię dużo szerzej, bo po pierwsze zmieniły się przepisy dokumentacyjne od 2017 r., ale też w międzyczasie powstał  KAS, który również realizuje swoją strategię działań. Obecnie dużo więcej energii i czasu poświęca się na analizę ryzyka i wszczynanie kontroli tam, gdzie wspomniane  ryzyko jest podwyższone. 

Czyli ta wzmożona aktywność, która niewątpliwie jest obserwowana na rynku, to jest też pośrednio efekt zmian przepisów, które weszły w życie w 2017 r.

Położyłabym większy nacisk na powstanie KAS-u i na sferę analizy ryzyka. Staramy się podejmować działania kontrolne tam, gdzie poziom ryzyka jest podwyższony. Ceny transferowe, oraz współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi jest to consensus na całym świecie, bo wynika  chociażby z konwencji OECD i oczywiście może wiązać się z  podwyższonym ryzykiem. Myślę, że na zagadnienie należy patrzeć całościowo.

Czy trwające kontrole są koordynowane przez Ministerstwo Finansów czy to są oddolne inicjatywy poszczególnych urzędów skarbowych?

Dwie kwestie. Pierwsza jest taka, że przepisy dotyczące cen transferowych oraz współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi tak naprawdę zmieniły się od stycznia 2019 r.  Zmiana  która weszła w życie w roku 2017 dotyczyła tylko i wyłącznie dokumentacji cen transferowych. Rzeczywiście  wymogi oraz poziom skomplikowania dokumentacji podatkowej, został znacząco zwiększony, podobnie jak jej zakres informacyjny. Jednak sam fakt zmiany przepisów dokumentacyjnych nie przekłada się na kontrolę. Dokumentacja jest tylko narzędziem  pomocnym w trakcie kontroli, ale sama nie przesądza o jej skutkach. Po drugie,  jeżeli podatnik bardzo dobrze przygotuje dokumentację i dokładnie ją opisze wykazując, że transakcje zawierane są zawierane na warunkach rynkowych, to zmniejsza tym samym ryzyko oszacowania przychodu przez kontrolującego. Dokumentacja temu właśnie służy. Nie wiązałabym zmiany przepisów dokumentacyjnych ze wzrostem liczby kontroli. To jest bardziej kwestia ustalenia pewnych priorytetów kontroli i za to odpowiada już KAS. Z drugiej strony jednostki terenowe  mają dużą samodzielność w podejmowaniu decyzji co do zakresu kontroli. Ustalane są pewne KPI (kluczowe wskaźniki efektywności) na poziomie centralnym dla wszystkich organów. Być może nacisk jest teraz trochę większy na kwestie cen transferowych niż był poprzednio. Ale też stwierdzić trzeba, że inne problemy zostały w znacznym stopniu rozwiązane, a obszary ryzyka zostały zmniejszone. W związku z tym kontrole w zakresie cen transferowych są bardziej widoczne niż poprzednio.

Czy można w takim razie wiązać zwiększone natężenie kontroli w zakresie cen transferowych ze wzrostem fiskalizmu?

Myślę raczej, że jest to związane z analizą ryzyk, czyli przestrzeganiem przepisów prawa przez podatników. Należy też zwrócić uwagę, iż rzeczywiście w przypadku podmiotów powiązanych łatwiej jest im dokonywać pewnych optymalizacji, unikać opodatkowania, dokonywać  transferów, które normalnie na rynku pomiędzy podmiotami niezależnymi by nie występowały.

Czy to oznacza, że organy podatkowe, ze względu na zmianę polegającą na zwolnieniu de facto z przygotowania dokumentacji podatkowej podmiotów krajowych, które nie wykazują strat czyli tzw. bezpiecznych podatników, koncentrują się bardziej na transakcjach międzynarodowych czy też nie ma to żadnego związku z kierunkiem ustalania ryzyk?

- Odwołam się tu do prac prowadzonych przez OECD w ramach projektu BEPS (Base Erosion Profit Shifting) które wyraźnie wskazują na element narodowy ryzyka w przypadku cen transferowych. Dochód jest transferowany z miejsca, gdzie powstaje i gdzie powinien być opodatkowany w inne miejsca, gdzie  jest nieopodatkowany lub opodatkowany znacznie niżej. Natomiast jeśli przejdziemy na grunt krajowy oraz mówimy o zwolnieniu dokumentacyjnym  to tutaj zasada ceny rynkowej dotyczy absolutnie wszystkich podatników, niezależnie od tego czy są to podmioty krajowe, które zawierają transakcje tylko z podmiotami krajowymi, czy są to podmioty krajowe, które zawierają transakcje z podmiotami zagranicznymi, czy są to podmioty należące do grupy międzynarodowej czy polskiej. Zasada ceny rynkowej dotyczy wszystkich tych podmiotów. Zwolnienie dokumentacyjne to jest pewne ułatwienie. Przyjęto założenie aby podatki były proste, przyjazne i przejrzyste i jest to de facto realizacja tego założenia. Chodzi o to żeby nie nakładać na podatników czy na transakcje, które wiążą się z mniejszym ryzykiem, dodatkowego obowiązku stricte administracyjnego, ponieważ przygotowanie dokumentacji to jest w zasadzie stricte administracyjny obowiązek. Natomiast nie wolno nam zapominać, że te podmioty i tak muszą stosować się do zasady ceny rynkowej. Ułatwiamy im prowadzenie działalności, ograniczamy dodatkowe obowiązki administracyjne ale nadal wymagamy żeby rozliczały się na zasadach rynkowych.

Wydaje się, że w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w latach 2017-2018 nastąpiła pewna zmiana. Wcześniej obowiązujące przepisy przewidywały tzw. zwolnienie podmiotowe, a więc dla tych pomiotów, których przychody lub koszty nie przekroczyły w roku poprzednim 2 mln euro. Tam właściwie nie było wątpliwości, że nie ma ryzyka szacowania cen, bo podmioty te nie są zobowiązane do przygotowania dokumentacji podatkowej. Czy  zgadza się z tym Pani?

Nie. Absolutnie nie ponieważ ten obowiązek wynikał z artykułu 9a ustawy  CIT – w przepisach ustawy o podatku od osób fizycznych były analogiczne regulacje. Z kolei zasada ceny rynkowej uregulowana była w art. 11 tej samej ustawy. Przepis ten nie zawierał tego typu wyłączenia. Zasadę ceny rynkowej musieli stosować wszyscy, natomiast był inny sposób dokumentacyjny. W tej chwili również mamy ustalone progi od wartości transakcji, co skutkuje tym, że tak naprawdę w większości przypadków  małe podmioty  są w całości zwolnione z obowiązku  dokumentacyjnego ponieważ wartość ich transakcji nie będzie przekraczała tych progów. Przypomnijmy, że w poprzednim stanie prawnym ten próg dla podatnika wynosił 2 mln, ale wartość transakcji, którą musiał już wtedy dokumentować, jeżeli przekroczył próg 2 mln, wynosiła 50 tys. euro. W tej chwili najniższy próg dokumentacyjny wynosi 2 mln zł, a w przypadku transakcji np. towarowych nawet 10 mln zł. Skala jest zupełnie inna i nie ma potrzeby stosowania tego typu wyłączenia wartościowego dla  podatnika względem jego wielkości.

Pojawiały się komentarze, że likwidacja progu 2 mln zł zwolnienia podmiotowego czy w ogóle likwidacja tego zwolnienia podatkowego, uzasadniona jest zmianami stawek „istotności” transakcji, które rodzą obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, ale też jest efektem doświadczeń, które wskazywały, że podmioty, które nie przekraczały progu 2 mln euro, czyli były zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej mogły realizować transakcje, które wielokrotnie przekraczały progi istotności. Mały podmiot mógł zawierać wielomilionowe transakcje, a i tak nie miał obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Poprzednio jak i obecnie obowiązujące przepisy dają możliwość zażądania przez kontrolujących przygotowania dokumentacji podatkowej w terminie 30 dni od żądania.

To że podatnik nie musi przygotowywać dokumentacji nie zwalnia go zupełnie od myślenia, choćby dlatego, że nadal obowiązuje go zasada ceny rynkowej. Podatnik powinien udowodnić, że  rynkowość transakcji jest zachowana. Jeżeli transakcja wywołuje wątpliwości i nie przekracza progu dokumentacyjnego, to w najlepiej pojętym interesie podatnika jest zebranie dokumentów, potwierdzających stosownie przez podatnika zasady ceny rynkowej, szczególnie biorąc pod uwagę jakie są okresy przedawnienia. Przygotowanie takich dokumentów jest przejawem rozsądku i dbałości o rozliczenia podatkowe.

Czy z punktu widzenia MF zauważalna jest zmiana, fluktuacja w zakresie stwierdzonych przypadków, gdzie ceny transferowe są rzeczywiście wykorzystywane do nielegalnego transferu unikania opodatkowania?

Nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie. Prowadzone są w MF pewne projekty, które w większym stopniu pozwolą  odpowiedzieć na to pytanie, a wyniki będą publikowane w przyszłości.

Z punktu widzenia podatnika wydaje się dziwne, że po dwóch latach od wprowadzenia nowych przepisów, które weszły w życie w roku 2017 oraz bez możliwości weryfikacji  ich stosowania w praktyce, MF zdecydowało się na radykalną zmianę regulacji dotyczących cen transferowych, nie wiedząc tak naprawdę jak funkcjonowała zmiana z roku 2017.

Nowoczesne przepisy, dostosowane do wytycznych OECD z tamtego czasu, wprowadzono w Polsce już od 1997 r. Mówimy tu o art. 11 ustawy CIT i analogicznym przepisie w ustawie PIT.  Praktycznie rzecz biorąc od tego czasu  art. 11 zmienił się ale w niewielkim stopniu. W tym  samym czasie pojawiły się cztery edycje wytycznych OECD z tym, że obecna z roku 2017 to dokument który liczy około 700 stron. Jasno więc widać, że temat jest bardzo skomplikowany i  ze względu na to co się dzieje w gospodarce , jak się rozwija i zmienia, przepisy wymagały dostosowania. W międzyczasie pojawił się wspomniany wyżej projekt BEPS, który również jest poświęcony tej tematyce. Jednak nie wszystkie tematy są już zakończone. Niektóre z nich nadal są przedmiotem dyskusji na forum OECD. Tak więc zmiana, która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r. miała na celu przede wszystkim dostosowanie polskich regulacji to zmian, które zaszły na polu międzynarodowym.

Czy musieliśmy już teraz wprowadzać te zmiany nie czekając na efekty stosowania poprzednich zmian?

Jeśli mówimy o przepisach dokumentacyjnych, które zmieniły się od 2017 r.  versus te które mamy od 2019 r. to one w 95% są dokładnie takie same. Być może napisane zostały trochę innym językiem, ale w efekcie jest to uproszczenie tego co zostało zrobione w 2017 r. Zarówno celem zmiany z 2017 r. jak i zmian wprowadzonych w roku 2019 było dostosowanie Polski do tego co zostało wypracowane przez OECD. Część dokumentacyjna jest jednym z efektów projektu BEPS, działanie 13 dotyczące dokumentacji. Zmiany polegały na wprowadzeniu trójstopniowej dokumentacji czyli Local File, Master File, oraz Country-By-Country Reporting. Chodziło też o ujednolicenie  wymogów, ponieważ regulacje wprowadzone w 2001 r. w Polsce znacząco odstawały od standardów światowych. Skutkowało to tym, że całą  dokumentację trzeba było przygotowywać lokalnie i nie można było skorzystać z rozwiązań wypracowanych w grupie podmiotów powiązanych. Z punktu widzenia analizy ryzyka dokonywanego przez organy podatkowe „stara” dokumentacja, sprzed 2001 r., nie do końca pozwalała zbadać sytuację w jakiej funkcjonuje podmiot powiązany. Chociażby z tego powodu, że nie było obowiązkowych benchmarków. W 2017 r. wykonaliśmy przeskok do najnowocześniejszych rozwiązań, czyli wprowadziliśmy trzystopniową dokumentację. Tak naprawdę musieliśmy zrobić to w tym momencie ze względu na raportowanie country-by-country. Państwa zostały zobowiązane do wprowadzenia obowiązku raportowania, co w pewnym stopniu wiązało się z dokumentem master file. Z punktu widzenia kontrolującego zakres informacji, który w tej chwili otrzymuje w ramach kontroli jest znacznie szerszy, dokładniejszy i bardziej szczegółowy niż było to wcześniej. Obecnie widzimy tę informację na kilku poziomach. Natomiast w zakresie dokumentacji podatkowej zmiana, która została wprowadzona w 2019 r. polega na lepszym dopasowaniu jej zakresu do wytycznych OECD. Istniały nieprecyzyjne sformułowania i drobne różnice pomiędzy tym czego wymagały polskie przepisy, a tym co wynikało z regulacji OECD. Powodowało to konkretne problemy z punktu widzenia podmiotów należących do grupy międzynarodowej. Mogło się okazać, że master file przygotowany dla całej grupy nie spełniał wszystkich wymogów, które były nakładane lokalnie. W praktyce pozwalaliśmy jednak przedstawiać master file w języku angielskim co zostało potwierdzone zmianami z 2019 roku. Jeśli chodzi o progi kwotowe to w większości przypadków zostały one podniesione a nie obniżone.  Ponadto wyłączyliśmy też z obowiązku dokumentacyjnego część transakcji z rynku krajowego, więc sumarycznie, z punktu widzenia większości podatników, obowiązki dokumentacyjne zostały uproszczone. Reasumując zmiany miały charakter dostosowujący  do nowych wytycznych OECD oraz efektów projektu BEPS.

Czyli zmiany w 2019 r.  to jest niejako drugi etap dostosowywania się do OECD, Odnoszę wrażenia, że  5% marża w zakresie usług o niskiej wartości dodanej to była chęć uniknięcia sprzeczności z wytycznymi OECD.

- Oczywiście bazowaliśmy na wytycznych OECD, które mówią o 5% marży jako najczęściej spotykanej, ale z drugiej strony patrzyliśmy jak do problemu podeszły inne państwa. Wykonaliśmy analizy obowiązujących przepisów w innych państwach i okazało się, że zwykle 5% marża jest przyjmowana jako ten najbezpieczniejszy poziom.

Czy można postawić tezę, że od 2019 r. definicja powiązań dla celów cen transferowych jest szersza?

Tak.  Regulacje w tym zakresie została doprecyzowana, choć można powiedzieć, że obecnie jest ona i szersza i węższa. Jeśli chodzi o powiązania osobowe to definicja została zmieniona, ponieważ pojawiły się duże wątpliwości o powiązania ze stosunku pracy na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów. Obecnie definicja powiązań w tym zakresie bezpośrednio odnosi się do realnego wpływu osoby fizycznej. Dotyczy to np. fundacji, które wcześniej nie były nią objęte oraz kwestii cyrkularnych powiązań struktur, które były wykorzystywane w innych przepisach, natomiast nie było ich w cenach transferowych. Ale można powiedzieć, że obecna definicja powiązań jest w pewnym sensie szersza i powinna  ułatwić kontrolującym identyfikację powiązań, o których wszyscy wiedzieli, że istnieją ale nie spełniały przesłanej definicji ustawowej.

Do roku 2019 r. można było powiedzieć, że jeśli ktoś jest w radzie nadzorczej czy w zarządzie dwóch spółek, to podmioty są powiązane, natomiast jeśli nie pełnił określonej funkcji, to trudno było znaleźć przepis, który definiowałby powiązania. Teraz mamy taką furtkę dla organów podatkowych, gdzie przepis mówi „oraz każda inna osoba, która wywiera znaczący wpływ”, przy czym definicja znaczącego wpływu zawiera klauzulę „jeżeli wpływa na zarządzanie”. Nie jest jednak powiedziane w jaki sposób wpływa na zarządzanie.

Kwestia powiązań podmiotów oraz warunków na jakich ustalane są zasady współpracy jest dla mnie bardziej kwestią ekonomiczno-biznesową. Dlatego ciężko jest to zapisać precyzyjnym językiem prawnym, tak aby nie powiedzieć czegoś zbyt wąsko albo nie rozszerzyć niepotrzebnie. Formułując definicję staraliśmy się używać klauzul, które powinny służyć zabezpieczeniu podatnika. Chodziło o wyłapanie tych sytuacji, kiedy mamy poczucie, że powiązanie istnieje i w realny sposób wpływa na decyzje biznesowe, działalność a w efekcie na podatki płacone przez dany podmiot, a nie obejmowało takich sytuacji, gdzie ktoś może być członkiem zarządu, ale realnie wpływu na tego typu decyzje nie ma.

To się często zdarza. Duże firmy często zapraszają do swoich rad nadzorczych autorytety, chodzi o to, aby podnieść rangę firmy. Te osoby są tylko tytularne. Teoretycznie mamy więc powiązania między firmami, które w praktyce nie mają ze sobą nic wspólnego.

Takie sytuacje nie powinny się pod nową definicją podmiotów powiązanych zdarzać. Dlatego wytyczne OECD urosły z 200 do 700 stron, a będzie jeszcze więcej. Rzeczywistość problem jest bardziej skomplikowany, a forma wytycznych dużo lepiej nadaje się do wskazywania prawidłowego rozwiązania niż suchy przepis. Wytyczne odnoszą się do konkretnych przypadków, pokazują tok myślenia oraz analizy, co ciężko jest zapisać w formie przepisu.

Jakie są plany MF w zakresie legislacji dotyczącej cen transferowych?

- W tej chwili pracujemy –nad ustawą wdrażająca dyrektywę o rozwiązywaniu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania. Jak wiadomo spory te dotyczą osób fizycznych, ale też i przedsiębiorstw w tym również będących podmiotami powiązanymi. Jeśli zaś chodzi o zmiany stricte dotyczące cen transferowych to aktywnie działamy na forum OECD oraz w ramach Join Transfer Pricing Forum przy KE. Dodatkowo przyglądamy się temu co robią inne kraje i w jaki sposób podchodzą do tematu cen transferowych.  Naszym zdaniem jest jeszcze sporo rzeczy, które można zrobić, choćby zastanowić się nad kolejnymi uproszczeniami. Chcielibyśmy zobaczyć jak zadziałają w praktyce uproszczenia już wprowadzone.  Na przykład uproszczenia w zakresie usług o niskiej wartości dodanej oraz tzw. save harbour dla pożyczek.  Czy  będą cieszyły się popularnością oraz jak będą wykorzystywane. Na świecie podobnych rozwiązań jest sporo więc być może my również będziemy w stanie wprowadzić kolejne uproszczenia. Być może nie będą to rozwiązania jednostronne, wprowadzane tylko w Polsce. Join Transfer Pricing Forum i OECD zachęcają państwa do tego aby tego typu porozumienia zawierać w formule międzynarodowych uzgodnień. To znacząco zwiększa bezpieczeństwo podatnika, ponieważ  rozwiązanie jednostronnie rodzi ryzyko, iż organ podatkowy drugiego państwa niekoniecznie musi zaakceptować zastosowane rozwiązanie. Jeśli natomiast istniałyby odpowiednie porozumienia to stanowiłby gwarancję jednolitości podejścia organów podatkowych różnych państw. W ramach OECD jest kilka tematów nad którymi obecnie trwają prace. Jest kwestia transakcji finansowych oraz kwestia usług i wartości niematerialnych trudnych do wyceny. Pozostaje również sprawa gospodarki cyfrowej. Obszarów, w których pojawiają się ceny transferowe jest sporo. Staramy się trzymać rękę na pulsie.

Podsumowując, jeśli chodzi o plany poza implementacją dyrektywy, która jest już w Sejmie w tej chwili MF nie planuje radykalnych zmian w zakresie przepisów cen transferowych.

Jest jeszcze jeden dodatkowy element, o którym warto pamiętać. Jest to nasze lokalne Forum Cen Transferowych. W ramach tego Forum spotykam się z praktykami, przedsiębiorcami, doradcami, którzy wypracowują swoje rekomendacje. Mogą one mieć formę objaśnień, ale też mogą być podstawą do zmian  legislacyjnych, które w przyszłości możemy wprowadzić. 

Czy to oznacza, że w najbliższej przyszłości mogą pojawić się nowe objaśnienia?

Cały czas pracujemy nad objaśnieniami. W czerwcu opublikowano objaśnienia dotyczące stanu sprzed 2019 r. Część objaśnień dotycząca sposobu przeprowadzania analiz porównawczych będzie miała zastosowanie również pod obecnymi przepisami. Chcielibyśmy wydać objaśnienia do nowych przepisów, zależy nam też bardzo na jakości objaśnień, ponieważ pamiętamy o słowach krytyki dotyczących tych poprzednich. Chcemy bardzo uniknąć takich błędów i zamieszania.

Tak przy okazji - Izby skarbowe stały one na stanowisku, że próg istotności liczymy do transakcji z konkretnym podmiotem. Wydawało się, że nie taki był zamiar ustawodawcy. Stanowisko MF w tej sprawie było inne i wydawało się logiczne, oczywiście mniej korzystne dla podatnika.

Jak Pan widzi są objaśnienia i interpretacje ogólne. Przed ubiegłym rokiem, gdzie były wydane trzy interpretacje ogólne w zakresie cen transferowych, nie było żadnej interpretacji. W tej chwili mamy nowe przepisy, dlatego trzeba trochę poczekać na nowe interpretacje ogólne. Na ten moment nie widzimy takiej potrzeby. Będzie kolejne spotkanie Forum Cen Transferowych, trwają prace w ramach grup roboczych dotyczące IP Box. Nie wykluczam też spotkania z przedstawicielami podatników.