Do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej legitymowaną może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Taki wniosek można wyprowadzić z tej części przepisu art. 14b § 1 o.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego „w jego indywidualnej sprawie”. Wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Konkluzja taka jest możliwa z zestawienia art. 14b o.p z przepisem art. 14p o.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 o.p. W myśl art. 14b § 1 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Problematyka związana z legitymacją do uzyskania statusu osoby zainteresowanej w sprawach z zakresu interpretacji indywidualnej była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa [2], jak i piśmiennictwa [3].

W praktyce orzeczniczej obserwowana jest rozbieżność poglądów między organem interpretacyjnym a sądami administracyjnymi dotycząca możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek wspólnika spółki cywilnej, który łącznie z drugim wspólnikiem zamierza przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę handlową. Organ interpretacyjny niejednokrotnie uznaje, że taki wspólnik jako wnioskodawca nie może złożyć skutecznie wniosku, ponieważ nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., jako że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy innego podatnika,to jest spółki handlowej, a po drugie nie znajduje zastosowania art. 14n o.p., ponieważ ten przepis ma zastosowanie do osób planujących utworzenie spółki, co w takim przypadku nie zachodzi. W konsekwencji działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h o.p. odmawia wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego [4]. Spotykane jest również stanowisko organu interpretacyjnego, który na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. kieruje wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie spółki, tj. podanie danych przyszłej spółki handlowej, której utworzenie planuje zainteresowany poprzez przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie art. 14e o.p., w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia [5].

Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez osoby planujące utworzenie spółki handlowej – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki

Podmioty, które są uprawnione do skutecznego zainicjowania postępowania interpretacyjnego określają przepisy nie tylko art. 14b, lecz także art. 14n o.p. Posłużenie się przez ustawodawcę, dla określenia wnioskodawcy, enigmatycznym zwrotem „zainteresowany” prowadzi do wniosku, że przyznał on to uprawnienie podmiotom, które dopiero mogą uzyskać status podatnika, płatnika, inkasenta, planującym działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej [6]. Stosownie do art. 14n § 1 pkt 1 o.p. ochronę prawną, którą regulują przepisy art. 14k i art. 14m o.p. stosuje się bowiem odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Przepis art. 14n § 1 o.p. przewiduje zatem odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany w znaczeniu wskazanym w art. 14b § 1 o.p. Według art. 14n § 1 o.p z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie (uzyskanie interpretacji indywidualnej tylko przez jednego ze wspólników spółki cywilnej nie da ochrony pozostałym wspólnikom, więc z wnioskiem o wydanie interpretacji powinien wystąpić każdy ze wspólników). Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

W art. 14n § 2 o.p. nie uregulowano, żeby obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji powstawał już w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wskazuje on natomiast na obowiązek doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej spółce, a nie wnioskującemu o wydanie interpretacji indywidualnej. Obowiązek podania danych przyszłej spółki wiąże się zatem z koniecznością doręczenia ewentualnej zmiany interpretacji, a nie interpretacji indywidualnej, a więc innej sprawy niż sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej. Analiza przepisów art. 14n § 2 i art. 169 § 1 o.p. w kontekście zmiany interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e o.p. wskazuje na to, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji i postępowania w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania. Dopiero w razie powstania konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma natomiast podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji niezastosowanie się przez zainteresowanego do tak sformułowanego wezwania nie może skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania [7].

Omawiane kontrowersje są zbliż one do występujących rozbieżności w poglądach między organem interpretacyjnym a sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących przekształcania przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, w których przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [8] (przedsiębiorca przekształcany) składa wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, zamierzając przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) [9]. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych także zaaprobowało uprawnienie takiej osoby fizycznej do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją jednoosobowej spółki kapitałowej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki [10].

Możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego

Przez „spółkę”, o której mowa w art. 14n § 1 o.p. należy rozumieć spółki prawa handlowego i spółkę cywilną – w zakresie interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących ich utworzenie [11]. Przepisy art. 14n § 1 o.p. nie wyjaśniają bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem „powstanie spółki” oraz „utworzenie spółki”, a zwłaszcza czy dotyczą one tylko sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej.

Powstawanie oraz przekształcanie spółek prawa handlowego reguluje ustawa z dnia 5 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych [12]. W myśl art. 551 § 1 k.s.h. „Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)”. Stosownie do art. 551 § 2 i 3 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, którą jest inna spółka handlowa niż spółka jawna [13]. Do tego przekształcenia stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową [14]. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Istotne znaczenie ma także i to, że według art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy Tytułu IV, Działu III Kodeksu spółek handlowych „Przekształcenie spółek” nie stanowią inaczej. Regulują one natomiast procedurę i skutki przekształcenia. Takie sformułowanie art. 555 k.s.h. oznacza, że spółka kapitałowa będzie kształtowana w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie, czyli powstanie (np. spółka z o.o. w oparciu o art. 151 i n. k.s.h.) uzupełnione lub modyfikowane przepisami Działu III, Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 552 k.s.h. przewiduje, że „Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia)”. Niezbędny jest zatem jej wpis do rejestru, który ma charakter konstytutywny. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że – jak to określa art. 551 § 2 i 3 k.s.h. – przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, zakłada immanentnie utworzenie tej spółki kapitałowej. W związku z tym, należy dojść do wniosku, że art. 14n § 1 pkt 1 o.p. obejmuje zakresem zastosowania także sytuacje przekształcenia spółek, o których mowa w art. 551 i n. k.s.h. [15].

Za takim stanowiskiem przemawiają również inne argumenty. Zgodnie z art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej [16]. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W przypadku gdy zmiana brzmienia firmy dokonywana w związku z przekształceniem nie polega tylko na zmianie dodatkowego oznaczenia wskazującego na charakter spółki, spółka przekształcona ma obowiązek podawania w nawiasie dawnej firmy obok nowej firmy z dodaniem wyrazu „dawniej”, przez okres co najmniej roku od dnia przekształcenia (art. 554 k.s.h.).

Przedstawione regulacje kodeksu spółek handlowych wskazują na to, że zamiarem ustawodawcy była taka regulacja procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników [17]. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki [18]. Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników, itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym.

Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności [19].

W odniesieniu do spółki cywilnej możliwość jej przekształcenia w spółkę prawa handlowego dotyczy zarówno spółek mniejszych, jak i tych, które zgodnie z przepisami o rachunkowości mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W tym przypadku dochodzi do przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego inną niż spółka jawna. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 26 § 5 k.s.h., z chwilą zniesienia wspólności łącznej w związku z przekształceniem spółki cywilnej, spółka powstała w wyniku procedury przekształceniowej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników [20]. W związku z powyższym, przyjęcie, że w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej na przykład w spółkę z o.o. przepis art. 14n § 1 pkt 1 o.p. nie znajduje zastosowania, natomiast byłby stosowany w razie rozwiązania umowy spółki i tworzenia spółki z o.o. tylko na podstawie art. 151 i n. k.s.h. (bez przekształcenia) byłoby nieracjonalne, jako pomijające powyżej przedstawiony funkcjonalny aspekt regulacji art. 551 i n. k.s.h.

Zwrot „na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki”, który został użyty w art. 14n § 1 pkt 1 o.p., należy zatem rozumieć w ten sposób, że w kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją spółki handlowej znajdują się również wspólnicy spółki cywilnej planujący przekształcenie tej spółki w spółkę prawa handlowego [21].

Kontekst konstytucyjny

Zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów na gruncie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. w zależności od tego, czy zamierzają utworzyć spółkę bez uprzedniego przekształcenia innego podmiotu, czy też w związku z takim przekształceniem, stanowiłoby również naruszenie zasady równości wobec prawa uregulowanej w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej [22]. Wyraż ona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada formułuje nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii).

Zasada równości praw „jest stosowana sprawiedliwie wtedy, gdy zakłada równe traktowanie podmiotów takich samych pod względem relewantnej do treści danego uregulowania cechy, zaś dopuszcza odpowiednio odmienne traktowanie podmiotów, które pod względem takiej cechy są zróżnicowane” [23]. Odstąpienie od równego traktowania osób wykazujących cechy relewantne może bez naruszenia konstytucyjnych zasad nastąpić tylko wyjątkowo i gdy jest przekonująco uzasadnione innymi chronionymi konstytucyjnie wartościami.

Reguła ta rozpatrywana jest w powiązaniu z wyraż oną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej i traktowana jest jako zaprzeczenie arbitralności, ponieważ chodzi o to, by zróżnicowanie poszczególnych podmiotów pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji [24].

Dokonując wykładni art. 14n § 1 pkt 1 o.p. z perspektywy konstytucyjnej zasady równości, uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że podmioty objęte tą regulacją należą do tej samej klasy, wyróżnionej ze względu na konstytucyjnie relewantne kryterium. Dotyczy to podmiotów wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnej, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki, natomiast elementem różnicującym jest kwestia, że w jednym przypadku ma to nastąpić bez uprzedniego przekształcenia spółki z innego podmiotu, a w drugim wiąże się to z takim przekształceniem. Zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o utworzenie spółki, czy też związane z jej przekształceniem w inną spółkę handlową, wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Zwłaszcza z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy też uregulowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Stąd także argument zaczerpnięty z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, potwierdza wcześniej wyprowadzone wnioski przy zastosowaniu wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej.

Wnioski

Przepisy art. 14n § 1 o.p. nie wyjaśniają bliżej, co należy rozumieć pod poję ciem „powstanie spółki” oraz „utworzenie spółki”, a zwłaszcza czy dotyczą one tylko sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, co zakłada immanentnie utworzenie tej spółki kapitałowej, w zwią zku z tym należy dojść do wniosku, że art. 14n § 1 pkt 1 o.p. obejmuje zakresem zastosowania także sytuacje przekształcenia spółek, o których mowa w art. 551 i n. k.s.h. Zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów na gruncie art. 14n § 1 pkt 1 o.p. w zależności od tego, czy zamierzają utworzyć spółkę bez uprzedniego przekształcenia innego podmiotu, czy też w związku z takim przekształceniem, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa uregulowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także stypizowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy też zasady proporcjonalności przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Istnieje zatem możliwość wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek wspólnika spółki cywilnej, który łącznie z drugim wspólnikiem, zamierza przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę handlową, zaś podstawę prawną stanowi art. 14n § 1 pkt 1 o.p.

Przypisy:

1. Tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.
2. Por. m.in. postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1276/10; postanowienie NSA z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2667/10 (wyrok, podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. Zob. m.in. J.Brolik, Strona postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych nterpretacji prawa podatkowego, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2011, nr 6, s. 58-78; H. Filipczyk, Indywidualne interpretacje prawa podatkowego – prawo i praktyka, Warszawa 2011, s. 45 i n.
4. Zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15.
5. Tak w nieprawomocnym wyrokuWSA wWarszawie z dnia 28 stycznia 2015r., IIISA/Wa 1661/14.
6. Tak przyjmuje K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola skarbowa w Polsce, Warszawa 2012, s. 228.
7. Zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 2147/12.
8. Tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.
9. Możliwość taką wprost przewiduje art. 551 § 5 k.s.h.
10. Zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 1135/13; z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1188/13 i II FSK 1312/13.
11. C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 216.
12. Tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.: dalej: k.s.h.
13. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną regulują przepisy art. 26 § 4-6 k.s.h.
14. Do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 k.s.h.
15. Por. także wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 1312/13.
16. Por. A. Jamroży, Powstanie w wyniku przekształcenia. Aspekty prawne, w: A. Jamroży, M. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, red. nauk. M. Jamroży, LEX/el. 2012.
17. Zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2263/10.
18. Zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 657/11. Por. także A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2016.
19. Por. A. Witosz, Przekształcenia spółek w kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz-Katowice 2001, s. 8.
20. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 551 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2016; M. Rodzynkiewicz, w: A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych, t. IV., Warszawa 2016, s. 651-664.
21. Tak również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15.
22. Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP.
23. Tak w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 października 1995 r., K 4/95, OTK ZU 1995, nr 2, poz. 11 (pkt V uzasadnienia).
24. Zob. przykładowo wyroki TK: z dnia 28 marca 2007 r., K 40/04, OTK ZU 2007, nr 3/A, poz. 33, z dnia 19 grudnia 2012 r., K 9/12, OTK ZU 2012, nr 11/A, poz. 136.