Ordynacja podatkowa[5] wprowadza szereg sytuacji kiedy to z mocy prawa dochodzi do wydłużenia okresu istnienia zobowiązania podatkowego. Wśród ustawowych przesłanek zawieszenia przedawnienia wyróżnia się zawieszenie związane z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazany przepis stał się przedmiotem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r.[6] i jest przedmiotem kolejnego postępowania przed Trybunałem toczącego się z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich[7].

Liczba orzeczeń sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych i konieczność badania wskazanej regulacji pod kątem jego zgodności z ustawą zasadniczą uzasadnia przyjęcie stanowiska, iż obecny kształt przepisu nie daje podatnikowi wystarczających gwarancji ochrony przed nieuzasadnionym jego zastosowaniem przez organy unikające w ten sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Co więcej, obserwując praktykę stosowania wskazanego przepisu przez organy nie sposób oprzeć się wrażeniu, że stanowi on narzędzie do instrumentalnego zawieszania terminu przedawnienia wobec zobowiązań co do których istnieje realne ryzyko, że się przedawnią.

Na gruncie omawianego zagadnienia można wskazać kilka podstawowych zagadnień:

• Czy do zawieszenia biegu przedawniania wystarczy zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie (in rem) czy przeciw konkretnej osobie (in personam)?
• Co jest przedmiotem postępowania karnoskarbowego, które wpływa na wydłużenie istnienia zobowiązania podatkowego?
• Jak ma wyglądać zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawniania?
• Jak wygląda praktyka stosowania wskazanego przepisu przez organy podatkowe?
• Czy jest szansa na poprawę obecnego stanu rzeczy?

Wszczęcie postępowania w sprawie czy przeciwko osobie

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazany zapis stał się przedmiotem licznych sporów – z jednej strony podkreślano iż niezbędne jest wszczęcie postępowania przeciwko osobie, z drugiej strony - wskazywano, że wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo/ wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego[8].

Zgodnie z pierwszym z wskazanych poglądów – reprezentowanym również przez NSA[9] - samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wobec braku dowodu doręczenia przed upływem okresu przedawnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia[10]. Stanowisko prezentowane powyżej nawiązuje w głównej mierze do postępowania karnego, które to przedstawienie zarzutów konkretnej osobie uznaje za jedyny sposób powiadomienia o wszczęciu postępowania[11]. Jak podkreślono w jednym z orzeczeń „Biegu terminu przedawnienia nie mogło legalnie zawiesić (samo tylko) wydanie (bez ogłoszenia) postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatnika w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Z wezwania tego jego adresat uzyskał pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że został wezwany. Wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 kpk[12] w zw. z art. 113 kks[13] – wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana”[14].

Obecnie widoczne jest odejście od takiego rozumowania na rzecz uznania, iż dla zaistnienia jakże doniosłego skutku w postaci zawieszenia przedawnienia wystarczy zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie dotyczącej przestępstwa / wykroczenia skarbowego, bez konieczności przedstawiania zarzutów konkretnej osobie. Zgodnie z tym stanowiskiem „Trybunał Konstytucyjny (w wyroku z dnia 17.07.2012 r.) analizował przepisy kks i kpk związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednak nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (…) Nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam”[15].

W kontekście przedstawionego orzecznictwa należy podkreślić, iż z literalnej wykładni przepisu wynika, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi „z dniem wszczęcia postępowania w sprawie”. Ustawodawca w tym zakresie nie precyzuje, aby sprawa była toczona wobec konkretnej osoby, podkreślając wyłącznie, iż same przestępstwo/ wykroczenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wymogu skierowania postępowania wobec podatnika nie wprowadza również TK w wyroku z 17.07.2012 r. Trybunał podkreślił, iż okolicznością decydującą o zawieszeniu jest wiedza podatnika o zawieszeniu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem. Nie oznacza to jednak, że musi ono mieć charakter spersonalizowany. Jak podkreślono w orzecznictwie[16] - przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym to np. wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Co należy podkreślić – wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym nie przesądza, iż został on właściwie poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Przedmiot postępowania karnoskarbowego

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 ust. 1 OP do zawieszenia przedawnienia dochodzi wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż ustawodawca nie wprowadza warunku, aby czyn będący przedmiotem postępowania karnoskarbowego był tożsamy podmiotowo i przedmiotowo z czynem stanowiącym przedmiot postępowania podatkowego[17]. Przepis stanowi wyłącznie o związku, nie wyjaśniając o jakiego rodzaju związek chodzi.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie „Skoro w analizowanej normie prawnej ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to oznacza, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe”[18].

W tym kontekście należy podkreślić, iż do zawieszenia przedawnienia nie jest konieczne wykazanie, iż dane przestępstwo / wykroczenie wpłynęło na wysokość podatku. Wystarczy bowiem wykazanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy przedawnienie, było następstwem czynu zabronionego określonego w kks. Jak podkreślono w orzecznictwie „Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.”[19] Oznacza to, iż nie zawsze przedmiotem postępowania karnoskarbowego będzie czyn z art. 56 kks (oszustwo podatkowe) i 76 kks (bezpodstawny zwrot podatku). Do działań zabronionych przez kks, które związane są z niewykonaniem zobowiązania podatkowego należą np. czyn z art. 55 kks (firmanctwo)[20], czyn z art. 61 § 1 kks (uchybienia w prowadzeniu ksiąg), czyn z art. 62 § 2 kks (naruszenie procedury rachunkowej)[21].

Zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo/ wykroczenie karnoskarbowe

Obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia pojawiła się w Ordynacji na skutek nowelizacji z 2013 r.[22] Wskazana zmiana stanowiła konsekwencję orzeczenia wspomnianego już wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego na bazie przepisu art. 70 § 6 ust. 1 który nie wspominał o obowiązku informowania podatnika o zawieszeniu przedawnienia[23].

W myśl art. 70c Ordynacji obwiązującego od 2013 r., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.[24] W tym miejscu należy podkreślić, iż wyłącznie poinformowanie podatnika w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości o zawieszeniu terminu przedawniania należy uznać za właściwą realizację przepisu art. 70c op. Nie można zaakceptować sytuacji, w której to od podatnika oczekuje się znajomości przepisów prawa na tyle zaawansowanej, aby samo stwierdzenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego połączył z wydłużeniem czasu istnienia jego zobowiązania podatkowego. Przykładowo nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, iż „z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna (przyp. autora – wszczęcie postępowania karnoskarbowego), wywołuje w sferze przedawnienia czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.”[25]

Co należy podkreślić - zawieszenie biegu przedawniania zobowiązania podatkowego będzie zgodne z ustawą zasadniczą wyłącznie w sytuacji kiedy organ poinformuje podatnika o zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia, kiedy podatnik uzyska wiedzę, że jego zobowiązanie nie przedawni się z upływem ustawowego okresu.

Informacja o zawieszeniu przedawnienia to nie to samo co informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wiązanie skutku jakim jest wydłużenie okresu istnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o wiarę, że podatnik potrafi powiązać przyczynę ze skutkiem stanowi odejście od konstytucyjnej zasady państwa prawa i prowadzi do utraty poczucia pewności prawa.

Nie jest również oczywiste jaki jest dokładnie moment zawieszenia terminu przedawnienia. Należy przychylić się do stanowiska zgodnie, z którym to wszczęcie postępowania karnoskarbowego determinuje ten moment. Co podkreślono w orzecznictwie[26] „Dla zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Nie wynika z tego jednak, że zawieszenie terminu przedawnienia następuje od dnia poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. (…)Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (…) było zatem okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.”. Co warto podkreślić „poinformowanie”, o którym mowa może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą informację[27].

Praktyka stosowania art. 70 § 6 ust. 1 o.p. przez organy podatkowe

Do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów, wystarczy wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie o tym podatnika. Ustawodawca nie wspomina, aby do przedłużenia okresu istnienia zobowiązania doszło wyłącznie w przypadku uzasadnionego wszczęcia postępowania, nie wskazuje również na konsekwencje kiedy to po kilku miesiącach zawieszenia biegu przedawnienia postępowanie karnoskarbowe zostaje umorzone ze względu na brak podstaw. Skutek jednakże zostaje osiągnięty – organ zyskuje czas na załatwienie sprawy. Jak pokazują statystyki[28] – 72% postępowań karnych skarbowych wszczętych w ostatnim roku terminu przedawnienia jest wszczynanych w ostatnim kwartale, a nawet w ostatnich dniach np. 31 grudnia. Ok. 39% postępowań wszczynanych w taki sposób kończy się wniesieniem do sądu aktu oskarżenia.[29]

Praktyka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tuż przed jego wygaśnięciem jest obecnie rzeczą wręcz naturalną. Trudno się z taką praktyką pogodzić, zwłaszcza w kontekście konstytucyjnych zasad wynikających z art. 2 czy 7 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego czy zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa tworzą podstawę do oceny prawidłowości praktycznego funkcjonowania normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie można pogodzić się z sytuacją, w której optymalizację podatkową próbują przeprowadzić organy wykorzystując obowiązujące przepisy do zagwarantowania sobie czasu na załatwienie sprawy. W dniu 14 grudnia 2017 r.[30] pojawiło się orzeczenie, które daje szansę na zmianę wskazanej tendencji. Sąd Rejonowy Warszawa Śródmieście III Wydział Karny orzekł o braku podstaw do wszczynania postępowania karnoskarbowego wobec podatników korzystających z tzw. ulgi meldunkowej. Wyrok dotyczył sprawy kiedy to postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia pomimo całkowitego braku podstaw[31]. Sąd pierwszy raz krytycznie odniósł się do sytuacji kiedy to nawet w przypadku spełnienia wymogów ustawowych z o.p. dochodzi do zawieszenia biegu przedawnienia w przypadku kiedy nie ma realnych podstaw do wszczynania postępowania o charakterze karnym.

Szansa na poprawę

W chwili obecnej trwają intensywne prace Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, która 9 października 2017 r. przekazała Ministrowi Rozwoju i Finansów projekty Ordynacji podatkowej[32] wraz z uzasadnieniem, ustawy wprowadzającej ustawę - Ordynacja podatkowa wraz z uzasadnieniem, aktów wykonawczych o podstawowym znaczeniu dla proponowanych regulacji, oceny skutków regulacji[33]. Teraz wskazane projekty uzgadniane są na poziomie resortowym, a następnie mają zostać przekazane do konsultacji z przedsiębiorcami i innymi ministerstwami.[34]

Jak podkreślono w uzasadnieniu do Nowej Ordynacji[35] ważnym elementem koncepcji przedawnień przedstawionych w projekcie jest wyeliminowanie niezwiązanej z wymiarem przesłanki powodującej obecnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.[36]

Uzasadniając twierdzenie o braku związku postępowania karnego skarbowego z wymiarem podatku, twórcy projektu Nowej Ordynacji zwracają uwagę na charakter prawa podatkowego i prawa karnego skarbowego, a także istniejące między nimi relacje. Prawo karne skarbowe ma niewątpliwie charakter wtórny wobec prawa podatkowego . Rozpoznanie znamion ustawowych czynów zabronionych opisanych w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego jest możliwe wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Sam opis karalnego zachowania, zakreślonego przepisami prawa karnego skarbowego, nie pozwala na odczytanie jego treści; trzeba bowiem w celu stwierdzenia realizacji znamion bezprawności posiłkować się treścią norm merytorycznych zawartych w przepisach prawa podatkowego, których dany opis dotyczy[37]. Podkreśla się, że typy czynów zabronionych, opisane w kodeksie karnym skarbowym, oparte są na normach o charakterze blankietowym, a także, że wypełnieniem tych norm są poszczególne regulacje zawarte w przepisach prawa podatkowego[38]. Innymi słowy, stwierdzenie w postępowaniu karnym skarbowym bezprawności zachowania sprawcy wymaga ustalenia, czy jest ono zgodne, czy nie ze stosownymi normami prawa podatkowego[39]. Możliwość zastosowania norm zawartych w prawie karnym skarbowym zależy więc od ustaleń podjętych w toku rozstrzygania sprawy podatkowej m.in. w toku postępowania podatkowego i zakończonych decyzją wymiarową. W związku z tym brak jest podstaw do zawieszania biegu terminu przedawnienia wymiaru w prawie podatkowym z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Jak podkreślono w uzasadnieniu do Nowej Ordynacji - istotnym elementem spajającym relacje między właściwie funkcjonującym prawem podatkowym i karnym skarbowym musi być możliwość karania sprawcy przez odpowiedni okres, który powinien wykraczać poza przedawnienie wymiaru. Regulacja z art. 44 § 2 kks przewiduje karalność przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publiczonoprawnych, która ustaje w sytuacji przedawnienia tych należności. Przepis ten powinien być odczytany w kontekście projektowanych regulacji podatkowych w ten sposób, że ustanie karalności powinno następować dopiero w przypadku przedawnienia poboru określonych należności, co będzie miało miejsce dopiero po 5 latach od dnia, w którym upłynął termin przedawnienia wymiaru.

Wnioski

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego jest obecnie instytucją wykorzystywaną często i równie często wzbudzającą kontrowersje. Obecna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi narzędzie organów do wydłużenia czasu istnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik ma prawo oczekiwać, że zgodnie z obowiązującymi przepisami upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań. Nie można utożsamiać zalet związanych z wygaśnięciem zobowiązania na skutek upływu czasu z unikaniem opodatkowania. Skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego zostało przez ustawodawcę wprowadzone do porządku prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zgodnie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa upływ czasu doprowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania. Kilkaset wyroków sądowych dotyczących omawianego zagadnienia i postępowania przed TK dowodzą, iż obecny charakter instytucji budzi wątpliwości. Zawieszenie przedawnienia powinno być sytuacją wyjątkową, precyzyjnie opisaną przez ustawodawcę, bowiem prowadzi do skutków, które wobec podatnika mają wymiar jednoznacznie negatywny. Biorąc powyższe pod uwagę należy z optymizmem ocenić szansę wyeliminowania wskazanej instytucji z porządku prawa.

Przypisy: