Znaczenie kontroli celno-skarbowej w kontekście gromadzenia materiału dowodowego

Nie ulega wątpliwości, że dokumenty zgromadzone w ramach kontroli celno-skarbowej mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 181 o.p. „dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, (…) informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (…)”. Warunkiem dopuszczenia dokumentów jako dowód w postępowaniu podatkowym jest ich przydatność dla wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a przy tym pozyskanie w sposób niesprzeczny z prawem (art. 180 §1 o.p.).

Przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS nie zawierają definicji dokumentu. Należy jednak przyjąć, że chodzi tu o dokumenty urzędowe korzystające ze szczególnej mocy dowodowej (art. 194 o.p.), jak i dokumenty nieposiadające takiego statusu (np. zawierające oświadczenie woli kontrolowanego).

W art. 72 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. wymienia się różne kategorie   dokumentów gromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, w kontekście obowiązków  kontrolowanego i osób z nim powiązanych w trakcie tej kontroli[3]. Funkcjonariuszom KAS należy więc „umożliwić wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli celno-skarbowej w tym dokumenty handlowe, księgowe i finansowe nawet jeżeli mają charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne.” Walor dowodów mają także dokumenty i ewidencje sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych a także urzędowe tłumaczenie na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym przedstawiane na żądanie kontrolującego, mające znaczenie dla kontroli celno-skarbowej (art. 72 ust. 1 pkt 2 i 3 u.k.a.s.). Należy również uzupełniająco wskazać dokumenty związane z dostawą towaru lub wykonaniem usługi w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, udostępniane w ramach kontroli krzyżowej przez kontrahentów kontrolowanego (art. 79 ust. 1 u.k.a.s.).

Dokument jest zatem najczęściej stosowanym dowodem w postępowaniu podatkowym. Nie wszystkie dokumenty korzystają wprawdzie ze szczególnej mocy dowodowej (jak dokumenty urzędowe), tym niemniej niewątpliwie również dokumenty prywatne mogą być przydatne dla dowodzenia faktów. Na organ wykonujący kontrolę celno-skarbową (naczelnika urzędu celno-skarbowego) został nałożony obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia w toku kontroli wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych (art. 122 i art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.k.a.s.). Oznacza to wyraźne ukierunkowane na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy już w ramach procedury przedjurysdykcyjnej, jako że kontrola celno–skarbowa (tzw. „kontrola twarda") ma być narzędziem umożliwiającym szybkie reagowanie przez naczelników urzędów celno-skarbowych na popełniane przestępstwa i wykroczenia skarbowe[4]. 

Kontrola celno-skarbowa pełni więc w pewnym sensie funkcję służebną względem postępowania podatkowego. Regułą w postępowaniu podatkowym, wobec coraz bardziej skomplikowanych stanów faktycznych, stało się prowadzenie postępowania wyjaśniającego.

Trafnie zauważył R. Mastalski, że realizacja w procesie podatkowym przepisów materialnoprawnych wymaga zgromadzenia odpowiedniej ilości materiałów, które dają obraz zdarzeń składających się na podatkowoprawny stan faktyczny. Niezbędne jest więc zgromadzenie przez organy podatkowe danych i informacji od podmiotów zobowiązanych do ich składania (informacji i deklaracji podatkowych), zdobycie samodzielnie materiałów faktycznych, a także danych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych procedur kontrolnych, oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia danych będących w ich dyspozycji[5]. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest skomplikowane i czasochłonne ze względu na  konieczność odtworzenie faktów, które wystąpiły w przeszłości, a podmiot zobowiązany unika współpracy. Zdarza się, że w związku z tym nie prowadzi dokumentacji albo ją fałszuje świadomie unikając opodatkowania, czy dopuszcza się oszustw podatkowych, np. przez obrót fikcyjnymi fakturami, czy dokonywanie transakcji w łańcuchu dostaw z zamiarem wyłudzenia zwrotu VAT. Celem kontroli celno-skarbowej jest więc już nie tylko wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na znaczą skalę, gdy rozmiar i stopień oddziaływania uchybień istotnie wpływa na bezpieczeństwo finansowe państwa[6]. Istotne znaczenie odgrywa ukierunkowanie kontroli celno-skarbowej na gromadzenie materiału dowodowego, w tym dokumentów, na potrzeby postępowania podatkowego, który potwierdzałby zaistnienie okoliczności faktycznych uzasadniających jego uruchomienie[7]. Pozyskiwanie dokumentów może odbywać się przynajmniej w kilku formach, w tym przez przez żądanie ich udostępnienia przez kontrolowanego, sporządzanie z nich odpisów, kopii i wydruków, zabezpieczenie na miejscu, czy wystąpienie do administracji skarbowej innego państwa w ramach wymiany informacji.

Ramy czasowe kontroli celno-skarbowej

Zgodnie z art. 63 ust. 4 u.k.a.s. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą[8] „Dokumenty zgromadzone po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 i 2, z wyłączeniem dokumentów, o których udostępnienie wystąpiono przed upływem tych terminów, nie stanowią dowodu w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub postępowaniu karnym skarbowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli." Przepis ten  koresponduje z przywołanym już art. 181 o.p. Wskazuje ponadto na podstawową zasadę gromadzenia dokumentów, której naruszenie dyskwalifikuje je jako dowód w kontroli celno-skarbowej, a w konsekwencji również w postępowaniu podatkowym. Otóż dokumenty te powinny być zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, co oznacza, że do dnia zakończenia kontroli powinny znajdować się w aktach kontroli (art. 86 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s.).

Tok kontroli celno-skarbowej wyznaczają daty jej wszczęcia i zakończenia. Za dowód w  kontroli celno-skarbowej będą mogły zostać uznane dokumenty gromadzone od dnia doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 62 ust. 2 u.k.a.s.).

Doręczenie upoważnienia powinno być dokonane w sposób prawidłowy, co ma szczególne znaczenie w przypadku, gdy kontrolowanym jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zakład podmiotu zagranicznego. W tym zakresie doprecyzowano od 2019 r. przepisy u.k.a.s. przez wskazanie, komu konkretnie należy doręczyć upoważnienie,[9] co powinno w efekcie eliminować nieprawidłowości polegające na doręczeniu upoważnienia osobie nieumocowanej do jego odbioru np. wskutek pozbawienia funkcji czy zmiany reprezentacji.

Powzięcie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, powodują wszczęcie kontroli „na legitymację.” Wówczas kontrola ta jest inicjowana przez okazanie legitymacji służbowej, przy czym należy dopełnić obowiązku doręczenia kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 3b u.k.a.s.). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie mogą stanowić dowodu w kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym[10]. Należy jednak zauważyć na złagodzenie tego obowiązku od 2019 r. wskutek zmiany art. 94 u.k.a.s. oraz zniesienie odpowiedniego stosowania do kontroli celno-skarbowej art. 284a §2 o.p., a w konsekwencji zniesienie górnego limitu 3 dni roboczych liczonych od dnia wszczęcia kontroli na doręczenie upoważnienia. W efekcie kontrolowanemu trudno będzie kwestionować prawidłowość zgromadzenia dokumentów ze względu na tzw. „zbędną zwłokę” w doręczeniu tego upoważnienia.

Przewidywany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej powinien być dostosowany do jej zakresu i wraz z nim jest obligatoryjnym wymogiem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 62 ust. 8 pkt 5 u.k.a.s.).

Z uwagi na cel i stopień złożoności kontroli celno-skarbowej, jej zakończenie powinno nastąpić co prawda bez zbędnej zwłoki, tym niemniej maksymalny termin zakończenia kontroli został wydłużony do 3 miesięcy[11]. Nie oznacza to, że każde upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej może wskazywać maksymalny czas jej przebiegu i określać datę zakończenia na 3 miesiące od dnia jej wszczęcia. Organ kontrolny związany zasadą szybkości postępowania powinien optymalnie wyznaczać czas trwania czynności kontrolnych[12], a w sytuacji, gdy zbieranie dowodów, informacji lub wyjaśnień nie jest wymagane zakończyć kontrolę niezwłocznie (art. 125 o.p. w zw. z art. 94 u.k.a.s.). Formalnie kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego jest zakończona w dniu doręczenia wyniku kontroli (art. 82 u.k.a.s.), przy czym obowiązują zasady doręczania pism przewidziane w przepisach Działu IV rozdz. 5 o.p. (art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s.).

Zakończenie kontroli celno-skarbowej w innym terminie, niż pierwotnie przewidywany w zawiadomieniu zostało dopuszczone w art. 62 ust. 2 u.k.a.s. Przedłużenie terminu kontroli nie może  jednak nastąpić automatycznie o kolejne 3 miesiące. Każdorazowo organ powinien zawiadomić kontrolowanego, w sposób racjonalny uzasadnić przyczyny przedłużenia terminu, np. w celu przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, oraz wskazać nowy termin zakończenia kontroli. Obowiązek ten ten powinien być zrealizowany pisemnie jeszcze przed upływem właściwego terminu zakończenia kontroli. W przeciwnym razie, gromadzenie dokumentów po upływie terminów o których mowa w art. 63 ust. 1 i 2 u.k.a.s. uniemożliwia uznanie ich za dowód w kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym.

Istota problemu

Od 2019 r. zostało wprowadzone w art. 64 ust. 4 u.k.a.s., nieobowiązujące w poprzednim stanie prawnym, wyłączenie odnoszące się do dokumentów, o których udostępnienie wystąpiono przed upływem terminów zakończenia kontroli celno-skarbowej. Przyjęte  rozwiązanie wprowadza niebezpieczny precedens, umożliwiający uznanie za dowód w kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym dokumentów, o których wystąpienie wystąpiono przed jej formalnym zakończeniem, a które nie zostały zgromadzone w aktach kontroli.

Należy podkreślić, że rozumienie powyższego przepisu z zastosowaniem wykładni językowej (preferowanej przez organy administracji skarbowej) nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Kluczowe znaczenie ma tu ustalenie znaczenia zwrotu „dokumenty o które wystąpiono”. Przy uwzględnieniu dyrektywy domniemania języka potocznego[13], należałoby go rozumieć jako „dokumenty których zażądano oficjalnie[14].” Należy zaznaczyć, że naczelnik urzędu celno-skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej jest związany zasadą oficjalności postępowania. W konsekwencji art. 64 ust. 4 u.k.a.s. przy zastosowaniu tak ustalonego znaczenia, może zostać wykorzystywany przez organy wykonujące kontrolę w bezpośrednich relacjach z kontrolowanymi, w tym do realizowania uprawnień dotyczących pozyskania wszelkiego rodzaju dokumentów, także za okres inny niż objęty kontrolą (art. 64  ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.k.a.s.) bez ryzyka pominięcia ich jako dowód. Takie postępowanie należałoby uznać za nieuprawnione. Nie wydaje się, żeby zamierzeniem ustawodawcy była rezygnacja z dotychczasowej zasady gromadzenia dokumentów oraz włączania ich do materiału dowodowego w  wyznaczonych ramach czasowych kontroli celno-skarbowej, a raczej wprowadzenie odstępstwa podyktowanego szczególną sytuacją proceduralną. W tej sytuacji wynik wykładni językowej należy zweryfikować stosując wykładnię funkcjonalną.

Zmiana treści art. 63 ust. 4 u.k.a.s. została uzasadniona tym, że w ramach kontroli celno-skarbowej organ prowadzący kontrolę występuje do administracji podatkowej innego państwa o uzyskanie informacji o transakcjach zawartych przez kontrolowanego z kontrahentem. „Równocześnie w ramach tej kontroli „gromadzony jest materiał dowodowy, który na pewnym etapie kontroli pozwala na ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego mającego miejsce w sprawie, co pozwala na zakończenie kontroli celno-skarbowej. Tym samym w przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zasadne wydaje się umożliwienie wykorzystania w tym postępowaniu informacji np. z administracji podatkowej innego państwa uzyskanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, o którą to informację wystąpiono w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej[15].” Uwzględniając ratio legis nowelizacji należy przyjąć, że:

1) wyłączenie wprowadzone do art. 63 ust. 4 u.k.a.s. ogranicza się wyłącznie do sytuacji, gdy w toku kontroli celno-skarbowej organ ją prowadzący występuje do administracji podatkowej innego państwa o udzielenie informacji podatkowej dotyczącej transakcji z kontrahentem kontrolowanego. Informacje te mogą być przydatne do potwierdzenia faktu zaistnienia transakcji karuzelowych i fikcyjnego obrotu fakturami celem nieuzasadnionego zwrotu VAT, dla ujawniania których dedykowana jest kontrola celno-skarbowa;

2) informacja podatkowa o której udostępnienie wystąpiono w związku z kontrolą celno-skarbową, utrwalona w odpowiedzi administracji podatkowej innego państwa, jest dokumentem bez względu na formę sporządzenia i przekazania[16]. Nie jest to dokument zgromadzony w toku kontroli w rozumieniu art. 181 o.p., ale dokument, o który wystąpiono w toku kontroli. W zakresie wyłączenia przewidzianego w art. 63 ust. 4 u.k.a.s. norma ta stanowi lex specialis. W konsekwencji niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca jej stosowanie na czynności kontrolne podejmowane wobec kontrolowanych w ramach władztwa administracyjnego;

3) przepis art. 63 ust. 4 u.k.a.s. przyjmuje fikcję prawną dając możliwość uznania dokumentów, o których udostępnienie wystąpiono do administracji podatkowej innego państwa przed upływem terminów zakończenia kontroli, za dowód w kontroli celno-skarbowej. Dowód ten może być wykorzystany wyłącznie w postępowaniu podatkowym, w które kontrola została przekształcona, do uzupełnia już zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność potwierdzenia faktów.

Podsumowanie

Wprowadzone z początkiem 2019 r. zmiany w zakresie gromadzenia dokumentów w kontroli celno-skarbowej są kontrowersyjne i stanowią przykład dążenia do zwiększenia sprawności procedur kontrolnych nawet kosztem odstąpienia od utrwalonych zasad procesowych. Nie bez racji podkreśla się, że nieuprawnione wykorzystanie art. 63 ust. 4 u.k.a.s. w relacjach bezpośrednich z kontrolowanym, może naruszać zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie (art. 121 §1 o.p.)[17] oraz prawo do dobrej administracji. Wprowadzenie wyjątku w art. 63 ust. 4 u.k.a.s. jest również niezrozumiałe w kontekście art. 94 ust. 2 u.k.a.s., który nakazuje odpowiednie stosowanie do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Potrzeba i cel wprowadzenia tego wyłączenia w już w ramach kontroli celno-skarbowej (a nie w postępowaniu podatkowym) nie powinny umykać z pola widzenia administracji skarbowej.