Formalnie bowiem wystarczy przecież potwierdzić, że wydatek posiada kilka określonych cech i jednocześnie nie jest wymieniony w negatywnym katalogu kosztów. Jak jednak pokazuje praktyka – w odniesieniu do znakomitej liczby wydatków i okoliczności – skorzystanie w swojej analizie z dorobku orzeczniczego organów podatkowych i sądów administracyjnych, przy jednoczesnym wertowaniu literatury profesjonalnej jest zwyczajnie niezbędne, żeby dojść do możliwie poprawnych konkluzji.

Sytuacją jednak szczególnie trudną przy prowadzeniu analizy prawno-podatkowej, jest przypadek, w którym konkluzje oparte o dorobek orzeczniczy wybitnych przedstawicieli prawa podatkowego, zdają się stać w sprzeczności z gramatyczną wykładnią analizowanej normy prawnej, a jednocześnie zdają się godzić w poczucie słuszności opodatkowania.

Konkludując powyższe, pozwolę sobie postawić śmiałą tezę, że można zaobserwować takie zjawisko w wypadku opłacenia przez pracodawcę zaległych składek ZUS, w części finansowanej zwyczajowo przez pracownika[3].

Podstawowa kwalifikacja podatkowa zaległej składki jako kosztu

Elementarne zasady rozpoznawania wydatków jako kosztów podatkowych zostały ujęte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazaną regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Jednocześnie, na podstawie dorobku przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa sądowo-administracyjnego przyjmuje się, że taki koszt musi być faktycznie poniesiony, definitywny, odpowiednio udokumentowany i powiązany z działalnością gospodarczą podatnika.

Wracając zatem do początkowego wątku – kryteria te zdają się być transparentne. Konsekwentnie więc, ocena czy zinstytucjonalizowany wydatek w postaci spłaty zaległych składek ZUS może być kosztem, nie powinna nastręczyć problemów. W praktyce, jest jednak inaczej.

Dla celów niniejszego opracowania, przyjąłem, że należy podzielić składki ZUS z uwagi na kryterium finansowania – tj. na część zwyczajowo finansowaną przez pracownika, oraz tą, finansowaną zwyczajowo przez pracodawcę (płatnika).

Składki ZUS zwyczajowo finansowane przez pracodawcę (płatnika)

Przyjmując, że płatnik faktycznie uregulował zaległe składki ZUS z własnych środków i dopełnił związanych z tym formalności (np. sporządzenie odpowiedniej dokumentacji wewnętrznej), nie można mieć moim zdaniem wątpliwości, że:

• wydatki te mają istotne powiązanie z przychodami;
• nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów (o czym dodatkowo niżej);
• zostały faktycznie poniesione;
• zostały udokumentowane;
• mają związek z działalnością gospodarczą płatnika; oraz
• mają definitywny charakter (nikt poza płatnikiem ich nie sfinansował).

Tym samym, zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na opłacenie zaległych składek ZUS w części zwyczajowo finansowanej przez pracodawcę (płatnika), jest moim zdaniem uzasadnione.

Prawidłowość powyższej interpretacji, została potwierdzona m. in. przez:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 18 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.63.2020.1.AM), w której organ potwierdził, że: „(…) wydatki z tytułu płaconej według układu ratalnego części ubezpieczeń społecznych, FP, GFŚP przez spółkę jako przypadająca na płatnika składek, należy zaliczyć do tzw. "kosztów pracowniczych". Na spółce ciąży ustawowy obowiązek zapłaty tych składek. Wg spółki składki te wraz z opłatą prolongacyjną stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.” (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 14 sierpnia 2018 r.; sygn. 0115-KDIT3.4011.274.2018.2.DP); oraz

• Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 22 października 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-289/13-2/MF), w której wskazano wprost, że: „ (…) składki na ubezpieczenia społeczne wraz ze składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów.”.

Składki ZUS zwyczajowo finansowane przez pracownika

Idąc dalej, stosując wyżej przyjęte kryteria, naturalną konkluzją jest, że składki ZUS potrącone przez pracodawcę (płatnika) z uposażenia pracowników:

• mają istotne powiązanie z przychodami;
• zostały faktycznie poniesione;
• zostały udokumentowane; oraz
• mają związek z działalnością gospodarczą płatnika.

Jednocześnie jednak, biorąc pod uwagę pochodzenie tej części składek (potrącenie z uposażenia należnego pracownikowi), nie można przyjąć, że będą miały charakter definitywny, bowiem obciążać będą de facto pracownika, a nie pracodawcę.

Jednakże kluczowym w analizowanym przypadku jest interpretacja norm zawartych w art. 15 ust. 4h i 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT, zgodnie z którymi składki finansowane przez płatnika nie mogą być kosztem do momentu ich opłacenia.

Konsekwentnie więc, zważywszy, że składki w analizowanej części są finansowane przez pracownika, nie powinny być one kosztem podatkowym w ogóle.

Moim zdaniem, należy jednak zastanowić się nad częstym przypadkiem, w którym to pracodawca decyduje się na sfinansowanie całości zaległych składek (np. po kontroli ZUS) – tj. zarówno w części finansowanej przez niego samego (działającego jako płatnika), jak zwyczajowo finansowanej przez pracownika.

Bowiem wedle mojej oceny, dopuszczalna i prawidłowa jest teza, zgodnie z którą składki sfinansowane zwyczajowo przez pracowników, a faktycznie przez pracodawcę – również spełniają wszystkie formalne warunki, pozwalające na rozpoznanie danego wydatku jako kosztu podatkowego – w myśl z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto zaś, uważam, że w takim przypadku spełnione mogą być również nieformalne warunki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt, takie jak powiązanie z działalnością, udokumentowanie i definitywność danego wydatku.

Rozumowanie to znalazło swoje uzasadnienie w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-9/13-4/IR) wskazał wprost, że: „(…) biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zarówno składki zapłacone przez wnioskodawcę w części należnej do zapłaty przez zlecającego wykonanie pracy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, składka na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), jak również składki zapłacone przez wnioskodawcę w części, którą winni uiścić zleceniobiorcy (składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, ubezpieczenie zdrowotne) stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów w miesiącach ich zapłaty (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy), jeżeli dniem ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) jest dzień ich zapłaty”.

Jednocześnie jednak ten sam organ – sześć miesięcy później – w przywołanej wyżej interpretacji podatkowej z dnia 22 października 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-289/13-2/MF) przyjął, że: „(…) trudno uznać, że przyjęcie na siebie przez wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek, będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją świadczeń na rzecz pracowników polegających na wydaniu bonów towarowych, służy uzyskiwaniu przez wnioskodawcę jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów wnioskodawcy.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”.

Co więcej zaś, stosownie do:

• uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2018 r. (sygn. I SA/Bk 1864/17), w którym przyjęto, iż:„(..) W realiach niniejszej sprawy niemożliwe jest przyjęcie, że wydatek w postaci składek zapłaconych w wyniku zobowiązania pokontrolnego przeprowadzonego przez ZUS, był celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przez pracowników przychodów. Było to działanie korygujące błędną kwalifikację świadczeń na rzecz pracowników, nie mającym nic wspólnego z wydatkiem racjonalnie i gospodarczo uzasadnionym. Twierdzenie to jest tym bardziej wiarygodne i trafne gdy się zważy, że skarżąca dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek finansowania z własnych środków. Analizowane wydatki - skoro nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu – nie mają podstawowej cechy definiującej kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów". Dodatkowo sąd zauważa, że pozbawione podstaw jest twierdzenie o racjonalności wydatków i ich celowości gospodarczej w sytuacji, gdy podmiot ten spełnia cudze zobowiązanie.”; oraz

• interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.594.2018.1.ES), gdzie wskazano, że: „Rozważając celowość poniesienia tych wydatków, należy podkreślić, że Zainteresowani opłacą zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnika składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Zainteresowanych świadczeń na rzecz zleceniobiorców, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Zainteresowani zamierzają uregulować zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od przekwalifikowanych umów w części przypadającej na ubezpieczonego wraz z należnymi odsetkami. Spółka nie będzie dochodziła od ubezpieczonych (pracowników) zwrotu składek w części przypadającej na ubezpieczonego.”

- uznano, że składki sfinansowane przez pracodawcę „za pracownika” nie mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, dopuszczalnym jest moim zdaniem uznanie, że mimo braku formalnych przesłanek, uznaje się w orzecznictwie za niedopuszczalne traktowanie jako kosztów, wydatków na składki ZUS, które zwyczajowo są finansowane przez pracownika.

Jednocześnie jednak, wedle mojej oceny – zarówno we wskazanym wyroku jak i interpretacji podatkowej – nie wykazano pełnego, rzeczywistego i przewidywanego wpływu potrącenia zaległych składek z pensji pracowników, na osiąganie przez podatnika przychodów. Uważam, że dokonanie takiego potrącenia (w odniesieniu do osób zatrudnionych) stanowiłoby zjawisko wysoce demotywujące i negatywnie wpłynęłoby na morale zespołu. Efektywnie – uwzględniając nowoczesne standardy zarządzania zespołami - stanowi to moim zdaniem argument, który może uzasadniać, że wydatki te charakteryzują się celowością i mają posłużyć ochronie przychodów danego podatnika, wbrew tezom zawartym w orzecznictwie.

Posumowanie

Wobec powyższego, chciałbym zasygnalizować, że moim zdaniem istnieją argumenty, które pozwalają aby rozpoznać jako koszt podatkowy składki zapłacone za pracowników – jeżeli pracownicy Ci, w momencie ich zapłaty nadal pracują dla podatnika. Uważam, że powołane negatywne przykłady orzecznictwa nie uwzględniają obiektywnego wpływu demotywacji zespołu na sytuacje ekonomiczną podatnika, a tym samym nie obejmują one wszystkich okoliczności, które w praktyce obrotu gospodarczego mogą wystąpić i występują.

Przypisy:

Zobacz stanowisko przeciwne link: "Zaległe składki ZUS..." A. Duda