W zakresie, w jakim zadeklarowano podatek w oparciu o przepis, który następnie okazał się niezgodny z Konstytucją[2], u podatnika powstaje nadpłata podatku. Warunkiem zwrotu nadpłaty jest w tym przypadku wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o ten zwrot[3]. Zwracana kwota obejmuje zarówno kwotę nienależnie zapłaconego podatku, jak i oprocentowanie nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 §1 Op nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 §1 Op, pobieranych od zaległości podatkowych.

Zasadą jest oprocentowanie wszelkich nadpłat, niezależnie od sposobu ich powstania lub ujawnienia. Natomiast dla poszczególnych „typów” nadpłat, wyróżnionych ze względu na sposób ich powstania lub ujawnienia, w kolejnych paragrafach artykułu 78 Op określono okresy, za które przysługuje oprocentowanie nadpłaty.
Oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego reguluje art. 78 §5 Op. Jest to wyłączna podstawa określenia oprocentowania tego „typu” nadpłaty[4]. Przepis ten wyznacza okres, za który w tym przypadku naliczane jest oprocentowanie nadpłaty. Sposób liczenia oprocentowania został uzależniony od tego, czy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni, liczonym od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, albo przed tym terminem, czy też – wniosek został złożony już po tym terminie.
 

Jeżeli podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni, liczonym od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, oprocentowanie jest liczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 §5 pkt 1 Op).

Jeżeli zaś podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni, liczonym od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do 30-tego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 §5 pkt 2 Op).

Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu „30-dniowego”, wywołuje w zakresie oprocentowania nadpłaty ten skutek, że jego naliczanie „kończy się” 30-tego dnia po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub po dniu, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Na długość okresu naliczania oprocentowania nadpłaty w tym przypadku nie ma wpływu moment, w którym dojdzie do realnego zwrotu nadpłaty. Jeśli zatem kwestia zasadności zwrotu nadpłaty okaże się sporna – a w odniesieniu do wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 45/15, wskazuje się, że może nią być[5] – i spór ten spowoduje odsunięcie zwrotu w czasie, to za okres pozostawania w sporze, choćby organ podatkowy w oczywisty sposób nie miał racji i „na siłę” przedłużał postępowanie, oprocentowanie nie przysługuje. Okoliczność, iż spór zakończył się rezultatem korzystnym dla podatnika, nie prowadzi do zmiany reżimu określenia oprocentowania nadpłaty.

Oczywistym jest zatem, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie „30-dniowym” zabezpiecza podatnika przed przeciąganiem przez organ podatkowy zwrotu w czasie oraz przed skutkami takiego zaniechania po stronie organu podatkowego.

Zastrzec należy, że 30-dniowy termin, liczony od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, nie stanowi terminu dla złożenia wniosku; wręcz przeciwnie – z art. 78 §5 pkt 2 Op wyraźnie wynika, że wniosek złożony po tym terminie jest dopuszczalny i pozostaje skuteczny, a jedyne skutki prawne związane z przekroczeniem tego terminu są związane ze znacznie mniej korzystnym dla podatnika okresem naliczania oprocentowania nadpłaty. Uzupełniająco wskazać natomiast należy, że względnie krótki termin ogranicza dopuszczalność złożenia żądania wznowienia postępowania podatkowego ze względu na przesłankę oparcia decyzji na przepisie, który okazał się niekonstytucyjny (tj. przesłankę, o której mowa w art. 240 §1 pkt 8 Op).
Art. 241 §2 pkt 2 Op stanowi, iż wznowienie postępowania w oparciu o tę przesłankę następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeśli zatem wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego orzeczono o niezgodności z Konstytucją przepisu, na którym oparto rozstrzygnięcie w decyzji podatkowej, to usunięcie tej decyzji z obrotu prawnego następuje tylko pod warunkiem wniosku podatnika (adresata tej decyzji) i tylko pod warunkiem, że wniosek ten został złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Początek 30-dniowego terminu wyznacza dzień „wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego” lub „dzień, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny”. Dniem „wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego” jest dzień opublikowania sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw RP.

Art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji (ab initio) stanowi bowiem, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, a – zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji – orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony; ustawy zaś ogłasza się w Dzienniku Ustaw (art. 9 ust. 1 pkt 2 z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych[6]).
Jednakże – zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji (in fine) – Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, tj. odroczyć utratę mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny[7]. Wówczas 30-dniowy termin należy liczyć dopiero od dnia, w którym upłynął termin odroczenia[8]. Natomiast „dniem, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny” jest natomiast dzień, w którym utrata mocy obowiązującej przepisu prawa, który został uznany za niezgodny z Konstytucją, nastąpiła przed wejściem w życie wyroku Trybunału.

Oprocentowanie nadpłaty przysługuje „od dnia powstania nadpłaty”[9]. Nadpłata będąca następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje w momencie dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Dla nadpłaty tego „typu” znajduje bowiem zastosowanie „ogólna” zasada sformułowana w art. 73 §1 pkt 1 Op, zaś w pozostałych jednostkach redakcyjnych tego artykułu nie zawarto uregulowania odmienne określającego moment powstania nadpłaty dla tego przypadku. Początek okresu, w którym naliczane jest oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zostaje zawsze wyznaczony przez moment, w którym doszło do zapłaty, stanowiącej odzwierciedlenie obowiązku podatkowego powstałego na gruncie przepisu, którego niekonstytucyjność Trybunał stwierdził w tym wyroku. Konstatacja to dotyczy zarówno przypadku, gdy wniosek złożono w terminie „30-dniowym”, albo przed tym terminem, jak i przypadku, gdy wniosek złożono po terminie „30-dniowym”; w obu punktach paragrafu 5 artykułu 78 Op wskazano tenże moment jako moment począt-kowy okresu naliczania oprocentowania nadpłaty.
W przypadku, gdy zwrot nie obejmie oprocentowania nadpłaty lub oprocentowanie zostanie zwrócone w nieprawidłowej wysokości[10], podatnik powinien skierować do organu podatkowego wyraźne żądanie zwrotu oprocentowania w prawidłowej wysokości. W zakresie sposobu rozstrzygnięcia o wysokości oprocentowania nadpłaty oraz trybu dochodzenia należnego oprocentowania orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Zgodnie z niektórymi wyrokami, np. wyrokami NSA: z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11; z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13; z 7 listopada 2017 r., II FSK 2758/15, w razie sporu między organem podatkowym a podatnikiem co do wysokości oprocentowania, okresu, za jaki oprocentowanie to przysługuje, i podstawy prawnej jego przyznania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, jako zasadniczej formy załatwienia sprawy indywidualnej. Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2017 r., III SA/Wa 666/17, wyjaśniono, że o wysokości oprocentowania nadpłaty nie orzeka się w drodze decyzji, zaś w wypadku niewypłacenia oprocentowania w prawidłowej wysokości podatnikowi przysługuje skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu administracji (na podstawie art. 3 §2 pkt 8 w związku z §ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[11]).

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.
2. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; sprostowanie błędów: Dz.U. z 2001 r., nr. 28, poz. 319; zm.: Dz. U. z 2006 r., nr 200, poz. 1471, Dz. U. z 2009 r., nr 114, poz. 946.
3. Co wprost wynika właśnie z art. 74 Op.
4. Por. np. wyrok NSA z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 132/08, w którym wskazano, że “Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego”, co oznacza, że brak jest „jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń”.
5. Por. Ł. Zalewski, Obiekty budowlane: Część samorządów nadal żąda podwójnego podatku, Gazeta Prawna z dnia 8 lutego 2018 r.
6. T.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1523.
7. W sprawach SK 13/15 oraz SK 48/15 takie odroczenia nie określono.
8. W ten sam sposób należy liczyć początek miesięcznego terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania ze względu na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, na którym oparto rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej (por. np. wyrok TK z 14 lutego 2012 r., P 17/10; wyrok WSA w Białymstoku z 22 grudnia 2015 r., I SA/Bk 740/15).
9. Na wadliwość tego uregulowania wskazuje J. Gorąca-Paczuska w: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2018, s. 577-578.
10. Przy czym – zgodnie z art. 78a Op – jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W tym przypadku zastosowano zatem rozwiązanie analogiczne do przyjętego dla wpłaty niepokrywającej w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z przypadającymi od tej zaległości podatkowej odsetkami za zwłokę (art. 55 §2 Op).
11. T.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.