Na czym polega problem?

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) i analogicznym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) od wynagrodzeń podmiotów, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułu m.in. świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodu.

Obowiązek poboru podatku ciąży na polskich płatnikach (rezydentach podatkowych), tj. osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które wypłacają wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Płatnicy powinni następnie przekazać podatek w terminie do 20. dnia (w przypadku płatników pobierających podatek na podstawie u.p.d.o.p. – do 7. dnia) miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wyżej wskazane przepisy nie wymieniają wprost usług pośrednictwa (przedstawicielstwa handlowego). Tym niemniej, wątpliwości płatników wzbudza fakt, że przepisy te zawierają otwarty katalog usług niematerialnych, od wynagrodzenia za które należy pobrać podatek u źródła. Świadczy o tym wzmianka, że obowiązek poboru podatku obejmuje wynagrodzenia z tytułu świadczeń „o podobnym charakterze”. Ten fragment przepisu powoduje szczególne problemy interpretacyjne, ponieważ, po pierwsze, nie wiadomo, do czego należy odnosić podobieństwo świadczeń (czy do wszystkich usług niematerialnych wymienionych w katalogu, czy też wyłącznie do usług gwarancji i poręczeń, które są wymienione w przepisie jako ostatnie), a po drugie nie wiadomo, według jakich kryteriów należałoby rozpatrywać to podobieństwo.

W praktyce najczęściej wątpliwości płatników wzbudzało prawidłowe odróżnienie usługi pośrednictwa od usługi doradztwa, która znajduje się w omawianym katalogu świadczeń generujących obowiązek poboru podatku u źródła. Często pojawiają się również próby doszukiwania się w pośrednictwie elementów usług badania rynku i usług marketingowych[2].

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje daną usługę jako należącą (bądź nie) do katalogu usług niematerialnych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. bądź odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Decydujące znaczenie ma w tym wypadku treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Wydaje się zatem, że pomimo bardziej wnikliwego badania charakteru usług świadczonych w ramach umowy o pośrednictwo, organy podatkowe w dalszym ciągu podzielają pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenie za pośrednictwo znajduje się poza katalogiem należności powodujących powstanie obowiązku poboru podatku u źródła[3]. Oczywiście pod warunkiem, że usługa pośrednictwa nie stanowi w swojej istocie usługi objętej takim obowiązkiem (np. doradztwa, badania rynku lub usługi marketingowej).

Kiedy mamy do czynienia z pośrednictwem (przedstawicielstwem handlowym)?

Z praktyki organów podatkowych wynika, że usługa pośrednictwa (przedstawicielstwa handlowego) polega na doprowadzeniu przez pośrednika do zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie i podmiotem trzecim (klientem bądź kontrahentem dającego zlecenie). Mowa tu o takiej działalności pośrednika, która pozwoliłaby na znalezienie klienta bądź kontrahenta, który wypełni w sposób optymalny oczekiwania dającego zlecenie co do planowanej transakcji, a w dalszej kolejności doprowadzi do porozumienia się między stronami (ergo – do dokonania transakcji). Zwraca się również uwagę na to, że wynagrodzenie pośrednika ma często charakter prowizji w wysokości określonej procentowo, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za usługi doradcze, badania rynku, czy też usługi marketingowe, które zazwyczaj jest określane kwotowo.

Należy jednak zwracać szczególną uwagę na to, czy usługa nie polega w rzeczywistości (w przeważającej mierze) na udzielaniu fachowych zaleceń, porad, czy też know-how mających na celu, usprawnienie pewnych procesów, czy też wskazanie najlepszych rozwiązań w odniesieniu do konkretnego zagadnienia. Dominujący udział takich elementów w ramach świadczonej usługi może prowadzić do zaklasyfikowania jej jako usługi doradztwa. Działalność pośrednika nie powinna również polegać na promowaniu dającego zlecenie, przekazywaniu informacji o nim oraz jego towarach lub usługach potencjalnej klienteli, ani na rozeznaniu rynku i dokonywaniu w tym zakresie analiz i podsumowań. Tego typu czynności stwarzają ryzyko uznania usługi, w ujęciu całościowym, jako usługi marketingowej lub usługi badania rynku.

Podsumowanie

Analiza stanowisk organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w dalszym ciągu nie jest automatycznie kwalifikowane jako świadczenie „o podobnym charakterze” do tych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Niemniej jednak płatnicy powinni zwracać szczególną uwagę na to, czy usługi świadczone przez podmioty z zagranicy na podstawie umowy, która formalnie jest umową pośrednictwa, nie posiadają w rzeczywistości w przeważającej mierze cech usług niematerialnych wymienionych w powyższych przepisach. Praktyka pokazuje, że najczęściej dotyczy to przekwalifikowania usług pośrednictwa na usługi doradztwa, badania rynku lub usługi marketingowe.

W takiej sytuacji istnieje bowiem ryzyko stwierdzenia przez organy podatkowe obowiązku poboru podatku u źródła, za który płatnik odpowiada całym swoim majątkiem i w przypadku wykazania nieprawidłowości, jest zobowiązany wpłacić prawidłowy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. W grę może wchodzić również odpowiedzialność karno skarbowa.