W katalogu usług niematerialnych, nie zostały wymienione usługi pośrednictwa czyli usługi co do zasady polegającej na pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy sprzedawcą a kupującym. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na zwrot „świadczeń o podobnym charakterze”, umieszczony w treści cytowanego wyżej przepisu. Pojęcie to nie znajduje definicji legalnej w przepisach Ustawy CIT, zostało jednak wyjaśnione w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zakłada się, że wymienione w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczenia, można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych[2]. Jeżeli więc główną substancją usługi pośrednictwa nie będą czynności związane np. z badaniem rynku lub usługami doradczymi ale negocjacje handlowe to wypłata wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz podmiotu mającego siedzibę za granicą, nie jest obciążona podatkiem u źródła. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 20.05.2021 roku syg. akt I SA/Kr 1275/20 stwierdza „nie można negocjacji handlowych, przy których niewątpliwie występuje pewien rodzaj doradzania w postaci nakłaniania, namawiania do kupna konkretnego towaru wiązać ze specjalistycznymi usługami doradztwa. Są to bowiem typowe techniczne elementy sprzedaży”. Pytanie tylko czy tego typu usługi negocjacji handlowych, można uznać za usługę pośrednictwa. Zazwyczaj usługa pośrednictwa handlowego jest rozumiana szerzej oraz identyfikowana jako szereg czynności o charakterze kompleksowym, których celem jest doprowadzenie do sprzedaży konkretnego towaru lub konkretnej usługi. Pośrednikiem będzie więc podmiot, którego zadaniem jest m.in. zbadanie rynku przed wprowadzeniem na jego obszar nowego produktu oraz określenie możliwości sprzedaży danego produktu na tym rynku. W zakres czynności usługi pośrednictwa może wchodzić również przygotowanie akcji promocyjnej oraz doradztwo na rzecz sprzedawcy co do specyfiki rynku, będącego konsekwencją badania rynku przeprowadzonego przez usługodawcę. Tego typu czynności mogą zostać zakwalifikowane jako usługa badania rynku, usługa reklamowa lub usługa doradcza czyli usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Samo zawarcie umowy w tym ewentualne negocjacje, będzie tutaj świadczeniem o charakterze podrzędnym w stosunku do wymienionych świadczeń głównych. Tym bardziej, że pośrednik ma zazwyczaj ograniczone możliwości negocjacji umowy gdyż często pracuje na wzorach umów. Usługa pośrednictwa może być również uznana za usługę reklamową oraz usługę zarządzania na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.12.2020 roku syg akt  II FSK 2430/18. W analizowanym stanie faktycznym usługa pośrednictwa polegała na wykonywaniu czynności, które obejmują:

• szerzenie na terytorium danego kraju akcji informacyjnej na temat produktów spółki;
• informowanie potencjalnych nabywców produktów spółki o odpowiedniej jakości i konkurencyjnej cenie produktów spółki,
• identyfikowanie potencjalnych nabywców produktów spółki oraz docieranie do nich z materiałami marketingowymi oraz przedstawianie możliwości nawiązania współpracy między spółką i potencjalnym nabywcą,
• informowanie potencjalnych nabywców o aktualnej ofercie cenowej produktów spółki,
• udostępnienie potencjalnym nabywcom danych kontaktowych pozwalających na nawiązanie współpracy bezpośrednio z osobami w siedzibie skarżącej spółki, które wyznaczone są do kontaktów z klientami w spółce lub przekazanie do spółki danych potencjalnego nabywcy w celu nawiązania współpracy bezpośrednio z tym podmiotem,
• weryfikowanie wiarygodności biznesowej potencjalnych nabywców,
• monitorowanie nabywców pod kątem wywiązywania się z zobowiązań względem spółki,
• dostarczanie zagranicznym klientom spółki informacji o nowych produktach spółki oraz zbieranie i przesyłanie do siedziby spółki wszelkich informacji dotyczących zapewnianej przez nią obsługi oraz jakości jej produktów.

Zdaniem sądu „o reklamowym charakterze tych czynności świadczy wskazana we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że czynności te są podejmowane w celu zachęcenia do nabywania wyrobów produkowanych przez skarżącą spółkę oraz umożliwienia ich nabywania podmiotom zainteresowanym kupnem tych wyrobów”. W efekcie skład orzekający uznał, iż „zarówno usługi reklamowe jak i zarządzanie są czynnościami wymienionymi wprost w art. 2 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Okoliczność, że są one wykonywane w ramach jednej usługi określanej przez skarżącą jako pośrednictwo nie ma znaczenia dla uznania tych czynności za objęte zakresem powołanego przepisu, gdyż z jego redakcji należy wnosić, że do stwierdzenia, że dana czynność jest objęta zakresem tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że stanowi przynajmniej jedną z usług wymienionych w tym przepisie. Wniosek ten wynika z okoliczności, że usługi wymienione w tym przepisie są oddzielone przecinkami i nie występują pomiędzy nimi spójniki. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że czynności opisane przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stanowią usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz, że skarżąca spółka wypłacając pośrednikom należności za wykonywanie tych czynności, stosownie do art. 26 ust. 1 i 3 pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązana jest pobrać należny od tych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy i przesłać podatnikowi, na rzecz którego dokonano wypłaty oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru”.

Reasumując należy zgodzić się, iż usługi pośrednictwa będą podlegały podatkowi u źródła w każdym przypadku gdy w zakresie ich przedmiotu znajdą się świadczenia wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT np. usługi reklamowe, usługi badania rynku, usługi doradcze czy usługi pośrednictwa. Ponieważ bardzo często zakres usług pośrednictwa pokrywa się z zakresem usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, każdy przypadek należy dokładnie analizować oraz traktować w sposób indywidualny.