Dodanie do Ordynacji podatkowej rozdziału 3a dotyczącego instytucji pełnomocnictwa

Jednym z elementów procesu nowelizacji Ordynacji podatkowej było prowadzenie do tej ustawy nowego rozdziału 3a pt. Pełnomocnictwo (w ramach działu IV – Postępowanie podatkowe), a obejmującego przepisy od art. 138a do art. 138o. Tak kompleksowe podejście w Ordynacji podatkowej do kwestii reprezentacji podatnika w postępowaniu podatkowym (poza eliminacją wielu problemów, jakie akcentowane były poprzednio w judykaturze), ogranicza zarazem istotnie konieczność odwoływania się do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym, do którego odsyłał przepis art. 137 § 4 o.p. Co prawda wprowadzony ustawą zmieniającą art. 138o o.p. odsyła do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego [3] i kodeksu postępowania cywilnego [4] w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a (nie ma zresztą potrzeby, żeby prawo podatkowe regulowało wszystkie kwestie dotyczące pełnomocnictwa [5]), to jednak w obecnym stanie prawnym zakres sięgania do wymienionych ustaw zewnętrznych będzie najprawdopodobniej zasadniczo mniejszy. Istotna część zagadnień dotyczących pełnomocnictwa, unormowana na przykład przepisami kodeksu postępowania cywilnego, została bowiem uregulowana w przepisach rozdziału 3a Ordynacji podatkowej [6].

Unormowania rozdziału 3a Ordynacji podatkowej zastąpiły obowiązujące do tego czasu art. 136 oraz art. 137 o.p. Przepisy te bazowały na pochodzących z lat sześć dziesiątych XX wieku regulacjach Kodeksu postępowania administracyjnego [7] i zdecydowanie nie przystawały już do obecnego otoczenia prawnego, profesjonalizacji obsługi podatników i potrzeb pełnomocników [8]. Na tle właśnie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczącego regulacji pełnomocnictwa zwraca się uwagę, że owe przepisy regulują instytucję pełnomocnictwa w sposób lakoniczny, ale równocześnie – co wyraźnie pokazuje praktyka – niewystarczający. Ze względu na brak konkretnych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących poszczególnych kwestii związanych z pełnomocnictwem, a także brak odesłań do innych aktów proceduralno-prawnych nierzadko konieczne jest sięganie do analogii z innych gałęzi oraz dziedzin prawa, w szczególności materii prawa i postępowania cywilnego [9]. Wiele sporów, znajdujących swój finał w sądach administracyjnych wiązało się z wątpliwościami powstającymi właśnie na tle interpretacji art. 136 oraz art. 137 o.p. [10]. Niejednokrotnie dopiero w orzeczeniach sądowych czy doktrynie poszukiwało się odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu rozumienia norm zawartych w ww. przepisach, w kontekście konkretnego zdarzenia faktycznego. Ogólnikowość wcześniejszych regulacji stwarzała w praktyce podatkowej z jednej strony możliwość nadużywania prawa przez kreatywnych podatników lub z drugiej, znacząco ograniczała uprawnienia podatnika do określenia zakresu poruczonych pełnomocnikowi spraw. W wyniku dokonanej nowelizacji być może szereg starych problemów zniknie. Pojawią się jednak nowe, jak zawsze, gdy ustawodawca rozbudowuje rozwiązania legislacyjne dotyczące określonych instytucji.

W art. 138a § 1 o.p. ustawodawca, podobnie jak w obowiązującym wcześniej art. 136 tej ustawy przyjął, że „Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania”. Z kolei stosownie do art. 138b § 1 o.p. (tak samo jak uprzednio w art. 137 § 1 o.p.),

„Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych”. Nie można natomiast udzielić pełnomocnictwa osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niebędącej osobą prawną.

Nie dotyczy to jednak w niektórych przypadkach małżonka strony, ponieważ w art. 138b § 3 o.p., w którym uregulowane zostało tzw. pełnomocnictwo domniemane, ustawodawca przyjął, że w kwestiach mniejszej wagi wynikających w toku postępowania, organ może nie żądać pełnomocnictwa od małżonka strony, jeżeli nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

Za pełnomocnika ogólnego strony „w sprawach podatkowych”, z uwagi na wyraźne brzmienie art. 138d § 2 o.p., jest uznawany kurator. Jedynym kryterium, jakie przyjął ustawodawca, jest posiadanie przez osobę fizyczną pełnej zdolności do czynności prawnych, którą oceniać należy wg przepisów prawa cywilnego (stanowi o tym art. 138o o.p.). Na podatniku spoczywa pełne ryzyko konsekwencji prawno-podatkowych związanych z działaniem pełnomocnika. Nie może on zasłaniać się np. twierdzeniem, że pełnomocnik nie jest profesjonalistą.

Według uchylonego art. 137 § 3 o.p. istniał obowiązek złożenia oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu do akt sprawy (adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy uprawnieni zostali do samodzielnego uwierzytelnienia odpisu udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisów innych dokumentów wykazujących ich umocowanie). Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizacji ulegały procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu [11]. W judykaturze akcentowano również, że „Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika” [12].

W praktyce jednakowoż nie uznawano za wadliwe pełnomocnictw, których treść wskazywała, że były to pełnomocnictwa ogólne, zawierały bowiem np. umocowanie do reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach podatkowych i przed organami podatkowymi każdego szczebla. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, „Szerokie określenie zakresu tego pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania w zakresie wymiaru podatków, czynności kontroli skarbowej, egzekucji administracyjnej oraz postępowania sądowego nie zmieniało oceny, iż było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złoż one. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 136 i art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w postępowaniu podatkowym uprawniało tego ostatniego do zgłoszenia udziału w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.)” [13].

Zakres pełnomocnictwa ogólnego

Zasadnicze novum legislacyjne, związane z kompleksowym uregulowaniem instytucji pełnomocnika, to wyraźne wyodrębnienie i unormowanie w rozdziale 3a Ordynacji podatkowej trzech rodzajów pełnomocnictwa: pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń, jak też przepisy dotyczące sporządzenia pełnomocnictwa w formie dokumentu elektronicznego oraz ich uwierzytelniania. Niektórzy autorzy, komentując obowiązujące od dnia 1 lipca 2016 r. przepisy regulujące pełnomocnictwo ogólne, zwracają uwagę, że okoliczność, iż dotychczas pełnomocnictwo ogólne nie było uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej nie oznacza, że jest to nowa instytucja w postępowaniu podatkowym, ponieważ wprowadzona zmiana doprowadziła do uregulowania instytucji, która już funkcjonowała w praktyce [14].

Wypada jednak zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie regulacji rozdziału 3a Ordynacji podatkowej dopuszczalne było wprawdzie udzielenie umocowania zawierającego ogólne upoważnienie pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach dotyczących podatnika (albo w sprawach rodzajowo określonych), to jednak udział pełnomocnika w konkretnym postępowaniu uzależniony był od każdorazowego złożenia oryginału pełnomocnictwa (lub uwierzytelnionego odpisu) do akt konkretnej sprawy [15].

Z momentem złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy urzeczywistniało się umocowanie pełnomocnika do zastępowania mocodawcy w tej konkretnej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2016 r. obowiązek składania pełnomocnictwa (jego odpisu) do akt sprawy został zniesiony w przypadku ustanowienia pełnomocnika ogólnego. Według art. 138d § 3 o.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzorów określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 o.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według przewidzianego wzoru (art. 138d § 3 zdanie drugie o.p.). Obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa ogólnego w formie elektronicznej nie dotyczy również sytuacji, gdy takie pełnomocnictwo zgłaszane jest ustnie do protokołu. Dotyczy to jednak tylko przypadku, o którym mowa w art. 138c § 3 o.p., a więc gdy pełnomocnictwo zgłaszane jest ustnie do protokołu przez osobę, która nie może się podpisać. W takim przypadku zgłoszenia pełnomocnictwa ogólnego w formie elektronicznej dokonuje organ podatkowy, który przyjął ustne zgłoszenie pełnomocnictwa do protokołu, na co wskazuje art. 138d § 6 in fine o.p.

W myśl art. 138d § 1 o.p. „Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych”. Zakres umocowania na podstawie tego rodzaju pełnomocnictwa jest bardzo szeroki. Stanowi ono umocowanie nie tylko do działania „we wszystkich sprawach podatkowych” lecz również w innych sprawach, na które rozciąga się właściwość organów podatkowych. Co więcej, pełnomocnik ogólny może być ustanowiony w momencie, gdy w stosunku do jego mocodawcy nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, albo też w toku tej procedury.

Pojęcie „sprawy podatkowej”, do której nawiązuje art. 138d § 1 o.p., nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, choć występuje w Ordynacji podatkowej wielokrotnie (zob. np. art. 2, art. 122, art. 124-126, art. 130) [16]. W literaturze definicja sprawy podatkowej wywodzona jest na ogół z pojęcia sprawy administracyjnej i rozumie się przez nią „indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji administracyjnej lub podatkowej. Sprawa podatkowa powstaje zatem już wtedy, gdy na gruncie prawa podatkowego pojawi się fakt (np. dochód), z którym prawo podatkowe łączy obowiązek ustalenia (określenia) zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej” [17]. Przytoczoną definicję trudno jednak w pełni odnieść do użytego w art. 138d § 1 o.p. określenia sprawa podatkowa. Zakres pojęcia „sprawa podatkowa” w rozumieniu tego przepisu jest jednak szerszy niż to wynika z przytoczonej definicji i obejmuje wszelkie sprawy administracyjne z zakresu prawa podatkowego, w tym również te, których nie kończy władcze rozstrzygnięcie organu w formie decyzji, a które jednocześnie dotyczą realizacji praw lub obowiązków strony, wynikających z ustaw podatkowych. Pojęcie „sprawy podatkowej” można postrzegać ogólnie, jako „sprawę z zakresu prawa podatkowego” w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1-4 o.p. Szerokiej kategorii spraw z zakresu prawa podatkowego dotyczą liczne odesłania zawarte w różnych miejscach Ordynacji podatkowej (np. art. 14h, art. 280, art. 292) do stosowania przepisów jej rozdziału 3a (wprawdzie stosowania „odpowiedniego” lecz bez wyłączeń).

Poza sprawami związanymi z wymiarem podatku (określeniem straty podatkowej) są to m.in. sprawy związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji podatkowych (art. 14h o.p.), czynności sprawdzające (art. 280 o.p.), kontrola podatkowa (art. 292 o.p.), sprawy w przedmiocie wydania zaświadczenia (art. 306k o.p.) [19].

Brak natomiast odesłania do stosowania przepisów rozdziału 3a Ordynacji podatkowej w przypadku wydawania zaświadczenia o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium RP (art. 306m o.p.) [20]. W judykaturze zauważa się również, że „Sprawy o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis nie należą do spraw z zakresu prawa podatkowego” [21].

Jak już powyżej zostało nadmienione, za pełnomocnika ogólnego strony „w sprawach podatkowych”, z uwagi na wyraźne brzmienie art. 138d § 2 o.p., jest uznawany kurator. W art. 138d § 2 o.p. ustawodawca pominął inne sprawy należące do właściwości rzeczowej organów podatkowych, które w świetle art. 138d § 1 o.p. są również objęte zakresem pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez mocodawcę. Tym samym należy przyjąć, że art. 138d § 2 o.p. nie daje podstaw do traktowania kuratora jak pełnomocnika ogólnego w sprawach innych niż sprawy podatkowe [22].

Zakres uprawnień kuratora w sprawach innych niż podatkowe powinien określić sąd opiekuńczy w oparciu o przepisy art. 178–184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy [23].

Według art. 138d § 1 o.p. zakresem pełnomocnictwa ogólnego objęte są również „inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych”. Chodzi tu o sprawy, które nie mają stricte charakteru podatkowego, lecz rozciąga się na nie właściwość rzeczowa organów podatkowych. Przez organy podatkowe należy rozumieć organy administracji publicznej wyszczególnione w art. 13 o.p. [24]. Do tej kategorii mogą również zostać zaliczone organy, którym w trybie art. 13a o.p. Rada Ministrów może nadać uprawnienia organów podatkowych. Nie jest natomiast do końca jasne, na jakie to „niepodatkowe sprawy”, w których rzeczowo właściwe są organy podatkowe, rozciąga się pełnomocnictwo ogólne.

Niektórzy autorzy uznają, że „instytucja pełnomocnictwa ogólnego będzie znajdowała zastosowanie do prowadzonych przez organy podatkowe […] postępowań niemających charakteru jurysdykcyjnego postępowania podatkowego wtedy, gdy będą się one toczyły na podstawie przepisów proceduralnych zawartych w dziale IV o.p. albo też jeśli przepisy regulujące te postępowania będą nakazywały stosowanie art. 138d § 1 o.p. Natomiast w przypadku gdy określone postępowanie będzie toczyło się na podstawie odrębnych przepisów proceduralnych, które nie zawierają odesłania do art. 138d § 1 o.p., umocowanie wynikające z pełnomocnictwa ogólnego […] nie będzie się rozciągało na to postępowanie (np. w przypadku postępowania egzekucyjnego)” [25].

Wydaje się jednak, że pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w art. 138d o.p. Co więcej pozostaje w kolizji z istotą oraz funkcją pełnomocnictwa ogólnego w znowelizowanym układzie prawnym. Czy rzeczywiście do zidentyfikowania „innej sprawy należącej do właściwości organów podatkowych” wymagane jest, aby w przepisach regulujących procedurę administracyjną związaną z jej prowadzeniem zawarte było odesłanie do art. 138d § 1 o.p. bądź rozdziału 3a Ordynacji podatkowej? Takiego wymogu regulacja art. 138d o.p. nie wprowadza. Przepis ten, wskazując na właściwość organów podatkowych, nie zakreśla jednocześnie, że chodzi wyłącznie o właściwość rzeczową regulowaną Ordynacją podatkową. Wydaje się, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się zatem do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wyszczególnione w art. 13 oraz art. 13a o.p., a zatem rozcią ga się na postępowanie egzekucyjne [26], a także karne skarbowe [27].

Pełnomocnictwo ogólne nie obejmuje natomiast umocowania do podpisywania deklaracji podatkowych.

Kwestie te regulują art. 80a i 80b o.p., jakkolwiek w art. 80a § 4 o.p. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym.

Podsumowanie

Z punktu widzenia nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. istotnego znaczenia nabiera kwestia ustalenia zakresu pełnomocnictwa ogólnego w świetle użytych w art. 138d § 1 o.p. zwrotów „wszystkie sprawy podatkowe” oraz „inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych”. Pojęcie „sprawy podatkowej” należy postrzegać ogólnie, jako „sprawę z zakresu prawa podatkowego” w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 1-4 o.p. Kategorii spraw z zakresu prawa podatkowego dotyczą liczne odesłania zawarte w różnych miejscach Ordynacji podatkowej (np. art. 14h, art. 280, art. 292) do stosowania przepisów jej rozdziału 3a (wprawdzie stosowania „odpowiedniego” lecz bez wyłączeń).

Do zidentyfikowania „innej sprawy należącej do właściwości organów podatkowych” nie jest wymagane, aby w przepisach regulujących procedurę administracyjną zwią zaną z jej prowadzeniem zawarte było odesłanie do art. 138d § 1 o.p. bądź rozdziału 3a Ordynacji podatkowej. Takiego wymogu regulacja art. 138d o.p. nie wprowadza. Ostatnio wymieniony przepis, wskazując na właściwość organów podatkowych, nie reguluje jednocześnie, że chodzi wyłącznie o właściwość rzeczową regulowaną Ordynacją podatkową. Pełnomocnictwo ogólne odnosi się wię c do każdej innej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wyszczególnione w art. 13 oraz art. 13a o.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe.

Przypisy:

1. Tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. (powoływana dalej jako „o.p.”).
2. Dz.U. poz. 1649 (dalej zwana „ustawą zmieniającą”). Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., przy czym regulacje odnoszące się do pełnomocnictwa ogólnego (art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 oraz art. 138k o.p.) – z dniem 1 lipca 2016 r.
3. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 459).
4. Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.).
5. Tak również W. Stachurski, Pełnomocnicy w postępowaniu przed organami podatkowymi – wybrane zagadnienia, (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R.  Dowgier, Białystok 2009, s. 247.
6. W. Stachurski, Odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu postępowania cywilnego, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 936.
7. Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.).
8. Zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – druk nr 3462 Sejmu RP VIII kadencji.
9. Tak J. Chmielewski, Pełnomocnik i pełnomocnictwo w ogólnym postępowaniu administracyjnym, „Monitor Prawniczy”2016, nr 11, s. 599.
10. Zob. np. M. Charkiewicz, J. Siemieniako, Pełnomocnik w Ordynacji podatkowej – wybrane problemy, „Monitor Podatkowy” 2007, nr 7, s. 21; W. Stachurski, Pełnomocnicy w postępowaniu przed organami podatkowymi – wybrane zagadnienia, (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 235-249; K. Teszner, M. Charkiewicz, Kontrowersje wokół zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa doradcy podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym oraz sądowoadministracyjnym, w: Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, s. 250-269.
11. Por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., I SA/Gl 806/14 – wyrok, podobnie jak inne powołane w artykule orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
12. Por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3804/14.
13. Zob. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 1344/07.
14. Zob. M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2016, nr 3, s. 17.
15. Tak również D. Zalewski, Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym, „Monitor Podatkowy” 2014, nr 9, s. 14. Odmiennie stanowisko wyrazili np. M.P. Borkowski, K.J. Musiał, Pełnomocnictwo procesowe w sprawie podatkowej, „Przegląd Podatkowy” 2010, nr 8, s. 6-9.
16. Por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02.
17. Por. T. Woś, Pojęcie – sprawa administracyjna – w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, Wrocław 1990, s. 334. Do definicji tej nawiązano w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02, jak również uczynił to J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 208 i 209. Zob. również S. Presnarowicz, (w:) System prawa finansowego, T. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 775-776.
18. Por. M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym, (w:) Nowelizacja Ordynacji podatkowej, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, Warszawa 2016, s. 165.
19. Tamże, s. 165 i 166.
20. Odesłanie określone w art. 306k o.p. odnosi się tylko do spraw regulowanych art. 306a-306i o.p.
21. Wyrok NSA z dnia 17 października 2008 r., II GSK 391/08.
22. W. Stachurski, Kurator jako pełnomocnik ogólny, (w:) R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 915.
23. Tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r. poz. 682.
24. Z uwzględnieniem nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej z dniem 1 marca 2017 r. art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, którym wykreślono wówczas zwrot „lub organów kontroli skarbowej”.
25. M. Kalinowski, M. Masternak, op. cit., s. 167.
26. W myśl art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), wymieniony w art. 13 o.p. organ podatkowy, tj.naczelnik urzędu skarbowego, jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należnoś ci w trybie i na zasadach określonych w dziale IV z zastrzeżeniem § 2-8 tego artykułu.
27. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz.U.z2013r. Poz.186 ze zm.) postępowanie przygotowawcze w zależnoś ci od rodzaju przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych prowadzą jeden z trzech organów: naczelnik urzędu celno-skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub Szef Krajowej Administracji Skarbowej.