W główny nurt ujawniających się ostatnimi czasy problemów na tle opodatkowania podatkiem od nieruchomości wpisuje się zagadnienie (nie)opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych. Są to obiekty bardzo powszechnie występujące (hale namiotowe, pawilony handlowe, kioski, obiekty kontenerowe). Drugi ze współautorów niniejszego opracowania był (dość dawno temu) uczony przez pierwszego z nich, że takie przykładowo przekrycia namiotowe podlegają opodatkowaniu jako budowle, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej[2].

Regulacje prawne w tym zakresie w zasadzie się nie zmieniły, ale zasady opodatkowania jednak tak, co jest następstwem jednego z orzeczeń TK oraz wyroków sądów administracyjnych.

Niestety, dzisiaj przepisy czytają tylko nieliczni, większość czyta wyroki lub nawet tylko ich tezy. I tak, jak w zabawie w głuchy telefon, treści wypowiedziane przez pierwszego jej uczestnika w wielu przypadkach nie docierają w tej formie do ostatniego z odbiorców, tak poglądy formułowane w oparciu o przeinaczone orzeczenia sądów nie odpowiadają ich treści. W zabawie tej uczestniczą nie tylko podatnicy, ich pełnomocnicy oraz organy podatkowe, ale nawet same sądy.

Ten artykuł jest więc po trosze o zabawie w głuchy telefon. Przekazywane hasło związane jest z opodatkowaniem budowli, co w pewnych sytuacjach dotyka też tymczasowych obiektów budowlanych.

1. Podatek od nieruchomości nie tylko od nieruchomości

Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Już w tym miejscu należy, za poglądem prawnym wyrażonym w orzeczeniu TK z dnia 13 września 2014 r. w sprawie P 33/09 wskazać, że "Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że przedmiotem podatku od nieruchomości są i nieruchomości i obiekty budowlane, w tym grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie ma żadnych podstaw do konkluzji, iż opodatkowaniu podlegają jedynie te obiekty budowlane, które są nieruchomościami lub ich częściami składowymi albo przynajmniej są położone w obrębie nieruchomości gruntowych, chociaż z pewnością wskazane sytuacje należą do typowych. Postulat węższej interpretacji przedmiotu podatku od nieruchomości, z powołaniem się na nazwę tego podatku, mógłby okazać się uzasadniony tylko wówczas, gdyby sposób sformułowania przepisów u.p.o.l., w tym art. 2 ust. 1, prowadził do powstania wątpliwości, czy opodatkowanie ma dotyczyć również obiektów budowlanych niebędących nieruchomościami i niezwiązanych z nimi. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia.”

Powyższe oznacza, że przedmiotem podatku od nieruchomości określonym w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. są obiekty budowlane bez względu na to, czy stanowią samodzielne nieruchomości czy też ich części składowe.

Z tego punktu widzenia na zakres opodatkowania nie wpływa więc trwałe powiązanie obiektu budowlanego z gruntem, czy też jego brak. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania mogą być nawet takie obiekty budowlane w postaci budynków czy budowli, które nie są częściami składowymi gruntu, a więc nie są one z nim trwale związane w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadają przepisy prawa cywilnego.

Stosownie do art. 47 § 2 i 3 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny[3] część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w żadnym miejscu nie uzależniają opodatkowania od tego, czy obiekt budowlany jest czy też nie jest powiązany trwale z gruntem. W szczególności, jak wyżej wskazano, z art. 2 ust. 1 wynika, że opodatkowaniu podlegają nieruchomości (zarówno gruntowe jak i budynkowe w rozumieniu przepisów k.c.), jak i każdy obiekt budowlany, który nawet takiej nieruchomości nie stanowi, byleby mieścił się on w pojęciu budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku budowli musi być ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sięgając do definicji budynku oraz budowli sformułowanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 1a ust. 1 i 2 u.p.o.l. podkreślić należy, iż interpretacja tych przepisów musi uwzględniać również reguły wykładni systemowej wewnętrznej, a więc umiejscowienie danej regulacji w ramach aktu prawnego. Nie można więc pominąć faktu, iż w pierwszej kolejności ustawodawca definiuje pojęcie budynku wskazując, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. W kolejnym zaś przepisie definiując budowlę ustawodawca „domyka” przedmiot opodatkowania wskazując, iż każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jest budowlą.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), z wyjątkiem obiektów małej architektury (art. 1a ust. 1 pkt 2). Natomiast kwestia trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem ma znaczenie wyłącznie dla zaliczenia takiego obiektu do kategorii budynków lub budowli.

Obiekt budowlany posiadający elementy definicyjne z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest budynkiem. W innym przypadku, z wyłączeniem obiektów małej architektury, jest budowlą. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć kompletność opodatkowania obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości rozumianą w ten sposób, iż zakresem opodatkowania objęte są wszelkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyłączeniem obiektów małej architektury, a ponadto urządzenia budowlane. Identyczne założenie zupełności podziału obiektów budowlanych zakłada ustawa - Prawo budowlane.

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 1 p.b. nie ma innych obiektów budowlanych niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w nim kategorii. Uprzedzając pewne rozważania, które zaprezentowane zostaną poniżej, należy więc jednoznacznie podkreślić, iż nie do zaakceptowania jest wykreowanie jakiejś odrębnej kategorii obiektów budowlanych w postaci tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. Takie obiekty, co jednoznacznie potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13), nie tworzą odrębnej kategorii obiektów budowlanych. Słusznie więc NSA uznał, że zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 p.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

2. Tymczasowy obiekt budowlany - budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

Przyjęcie założenia o kompletności opodatkowania obiektów budowlanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zupełności podziału obiektów budowlanych w prawie budowlanym, nakazuje postawić pytanie o prawidłowe kwalifikowanie tymczasowych obiektów budowlanych dla potrzeb opodatkowania. Jak już wcześniej wskazano poza sporem pozostaje, że tymczasowy obiekt budowlany jest szczególną kategorią obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Zatem po stwierdzeniu, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy, zasadne jest przejście na grunt regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Akt ten nie uzależnia opodatkowania od tymczasowości obiektu budowlanego (art. 2 ust. 1). Dla prawidłowego opodatkowania konieczne jest jednak zakwalifikowanie tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli, przy wykluczeniu tego, że stanowi on obiekt małej architektury.[4]

W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiującym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek, obok takich elementów jak: dach, przegrody budowlane oraz fundamenty, wskazuje się na trwałe związanie z gruntem. Na tle tego pojęcia pojawia się wątpliwość, czy powinno być ono może rozumiane w sposób wynikający z przepisów prawa cywilnego?

Podkreślić trzeba, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani prawo budowlane, do którego w zakresie pojęcia „obiekt budowlany” odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie definiują czym jest trwały związek obiektu budowlanego z gruntem. Na tym tle w orzecznictwie sądów, jak i w literaturze przedmiotu istnieją rozbieżne poglądy[5]. Aktualnie można już jednak mówić o ugruntowanej w tym zakresie linii orzeczniczej, chociaż nie odnosiła się ona bezpośrednio do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zasadniczo poglądy sądów dotyczyły tego pojęcia użytego w prawie budowlanym i dodatkowo częściowo w odniesieniu do budowli.[6] Należy jednak przyjąć, że pojęcia użyte na gruncie tej samej ustawy należy rozumieć w ten sam sposób. Po drugie nie ma podstaw do twierdzenia (wobec braku takiego normatywnego zastrzeżenia), że trwałe związane z gruntem w rozumieniu, jakim posługuje się prawo budowlane, nie może być stosowane na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym bardziej, że akt ten w zakresie obiektów budowlanych odsyła właśnie do prawa budowlanego.

NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (II FSK 1247/14) wskazał, iż to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Cecha „trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12). O tym zaś, czy dany obiekt budowlany jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia go w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). W orzecznictwie wskazuje się także, że okoliczność, iż obiekt budowlany jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (II OSK 1958/08) stwierdził też, że „żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Z kolei w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r. (II OSK 1233/09), wskazano, że „obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

Wskazany kierunek wykładni, całkowicie abstrahujący od cywilistycznego rozumienia trwałego związania z gruntem, znajduje także oparcie we wskazanym już fakcie, iż definiując przedmiot podatku od nieruchomości ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 nie posługuje się wyłącznie pojęciem „nieruchomość” i obejmuje również obiekty budowlane, a więc takie, które nieruchomościami nie są. Także definiując budynek w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawa ta nie stanowi o nieruchomościach budynkowych.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenie „trwale związany z gruntem” nie powinno być interpretowane zgodnie z art. 47 § 2 i 3 w zw. z art. 48 k.c.

Należy przyjąć w tym przypadku rozumienie wynikające z jego językowego znaczenia (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/15). Oznacza to, że cecha „trwałego związania z gruntem” sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (uchwała NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14).

Konsekwencją przyjęcia powyższego poglądu jest to, że tymczasowy obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli jednak któregoś z elementów tej definicji nie spełnia, zasadne jest rozważenie, czy nie stanowi on budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3. Tymczasowy obiekt budowlany - budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

Definicję budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem „budowla” nakazuje on rozumieć „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”. Tymczasowe obiekty budowlane mogą stanowić obiekty małej architektury, o ile stosownie do art. 3 pkt 4 p.b., będą to niewielkie obiekty, a w szczególności:

• kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury;
• posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej;
• użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Wykluczenie kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub obiektu małej architektury, uzasadnia uznanie go za budowlę. Definicja z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego w zakresie takich pojęć jak: „obiekt budowlany”, „urządzenie budowlane”, „obiekt małej architektury”. Z tego punktu widzenia przy jej analizie, mając na uwadze pogląd prawny zaprezentowany w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, należy uwzględnić również regulacje ustawy - Prawo budowlane. Konieczne jest także, zdaniem TK, uwzględnienie w procesie wykładni podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasady określoności i pewności prawa - podatnik musi mieć jasność, co do tego, czy dany obiekt podlega czy też nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji TK wyraził pogląd wedle którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. należy uznać „jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. (...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.” Stanowisko to uzyskało akceptację w literaturze przedmiotu, gdzie podkreślono, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie obiekty wyraźnie wskazane w prawie budowlanym, zakres przedmiotowy opodatkowania musi wynikać z ustawy, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika.[7]

Podkreślić należy, iż TK nie ograniczył rozumienia budowli dla potrzeb opodatkowania wyłącznie do obiektów budowlanych wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 3 p.b.

O kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2[8], oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Jak wskazał TK w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 33/09: „Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując:

• jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis budowle sportowe oraz budowle hydrotechniczne, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii V zaliczono obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie, a do kategorii XXVII budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe oraz rowy melioracyjne),
• jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" obejmuje expressis verbis obiekty liniowe, do których - zgodnie art. 3 pkt 3a u.p.b. - należą m.in. drogi ze zjazdami i linie kolejowe, oraz lotniska, przy czym w załączniku do ustawy do kategorii IV zaliczono elementy dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych, jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, rampy, a do kategorii XXIII obiekty lotniskowe, jak pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska),
• jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niejwystępują (np. definicja terminu "budowla" nie obejmuje expressis verbis przynajmniej niektórych z rodzajów obiektów zaliczonych w załączniku do ustawy: do kategorii VII, tj. obiektów służących nawigacji wodnej, do kategorii XXI, tj. obiektów związanych z transportem wodnym, czy do kategorii XXX, tj. obiektów służących do korzystania z zasobów wodnych).”

Zaprezentowane wyżej stanowisko TK podzielił NSA w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13) dotyczącej tymczasowych obiektów budowlanych wskazując, że: „Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.”

Jednoznacznie więc podkreślić należy, iż wynikający z Konstytucji RP standard określoności i pewności prawa przy opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych zachowany jest w sytuacji, gdy tego rodzaju obiekt wskazany jest z nazwy w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.[9] Z nazwy, co nie musi oznaczać, iż ustawodawca wprost przy jego określeniu posługuje się zwrotem „budowla”. Jak bowiem stwierdził TK w sprawie P 33/09, „(...) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób jest zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi”. Wyraźnie więc TK wskazał, że wystarczające jest ustalenie, iż mamy do czynienia z wymienionym z nazwy obiektem budowlanym, nie koniecznie więc nazwanym budowlą. W żadnym więc razie ocena prawna przedstawiona przez TK nie może być sprowadzona do tego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać tylko taki obiekt budowlany, który został nazwany budowlą w prawie budowlanym. Tak we wskazanym kontekście należy odczytywać inny z fragmentów uzasadnienia wyroku TK, wedle którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. należy uznać „(...) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej ...”.

W naszej ocenie nie chodzi o poszukiwanie w przepisach tego aktu słowa „budowla”, lecz nazwy danej kategorii obiektu budowlanego, co umożliwi jego dalszą kwalifikację dla potrzeb opodatkowania.

Na taki kierunek interpretacji wskazuje także fragment uzasadnienia wyroku odnoszący się do wyrobisk górniczych. TK stwierdził: „(...) skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy „wyrobisko górnicze” jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l.”. Chodziło więc o to, że nazwy „wyrobisko górnicze” nie było w ogóle w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej. Tymczasem przykładowe kategorie tymczasowych obiektów budowlanych wymienione są z nazwy w art. 3 pkt 5 p.b.

W naszej ocenie kierunek wykładni przepisów dotyczących budowli wskazany przez TK opiera się więc na założeniu, że nie można opodatkować jako budowli obiektów budowlanych, których nie wskazano wprost, z nazwy w prawie budowlanym. Jeżeli taki obiekt budowlany z nazwy wymieniono, to należy dokonać jego kwalifikacji zgodnie z zasadą kompletności kategorii obiektów budowlanych (nie ma innych obiektów niż budynek, budowla oraz obiekt małej architektury) oraz zupełności przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest budowlą).

TK nie zakwestionował użytego na potrzeby kwalifikowania obiektów budowlanych oraz opodatkowania sposobu definiowania, polegającego na przyjęciu założenia (argumentum a contrario), wedle którego każdy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą.

Tego rodzaju wnioskowanie nie ma nic wspólnego z analogią, która zdaniem TK, nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Mając na uwadze poczynione rozważania poza sporem powinno pozostawać to, że tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 p.b., a więc: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 p.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania jako budowle. Jednocześnie odrzucić należy taki sposób rozumowania, który zakładałby, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowy obiekt budowlany może być uznany za budowlę jedynie wtedy, gdy jest on wskazany w art. 3 pkt 3 p.b. lub nazwany „budowlą” w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Użycie słowa „budowla” nie może być tutaj kluczowe, skoro ustawodawca, z zastrzeżeniem art. 3 pkt 3, zasadniczo w akcie tym nie posługuje się taką formą - nie wskazuje więc na np.:

• budowlę kanalizacji kablowej, tylko kanalizację kablową (art. 29 ust. 1 pkt 20b),
• budowle placów składowych i postojowych, budowle parkingów, ale place składowe, postojowe, parkingi (kategoria XXII załącznika),
• budowle elektrowni wiatrowych, ale elektrownie wiatrowe (kategoria XXIX załącznika).

Klasyfikowanie wskazanych wyżej obiektów budowlanych dla potrzeb opodatkowania jako budowli nie budziło i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, chociaż nie są one nazwane budowali w żadnym przepisie ustawy - Prawo budowlane. Przyjęcie założenia wedle którego o opodatkowaniu decyduje użyty w ustawie prawo budowlane rzeczownik „budowla”, jak już wskazano, nie znajduje uzasadnienia ani w powołanym wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. (P. 33/09) ani w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (II FPS 11/13).

Takie założenie prowadziłoby bowiem w istocie do stwierdzenia, że katalog budowli jest ograniczony do art. 3 pkt 3, a inne regulacje tej ustawy oraz załącznik do niej nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. Prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, iż budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania, należy uznać za budowle.

W konsekwencji ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu jako budowle pod warunkiem ich jednoznacznego wskazana w ustawie - Prawo budowlane (w szczególności w art. 3 pkt 5) oraz wykluczeniu tego, że noszą one cechy budynku lub obiektu małej architektury.

4. Efekt zabawy w głuchy telefon

Odnosząc poczynione rozważania do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych, należy podkreślić, iż powołują one w swych uzasadnieniach orzeczenie TK w sprawie P 33/09, ale czynią to w sposób wadliwy i nieprecyzyjny. Jak w zabawie w głuchy telefon początkowy przekaz wyrażony przez TK uległ zniekształceniu. W istocie bowiem sądy sprowadzają kwestię opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych do analizy art. 3 pkt 3 p.b. Wskazuje się zatem, że:

• „(...) hali namiotowej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r., III SA/Po 887/12);
• „Ocena, czy kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część), zależna jest od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b.” (wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., II FSK 84/14);
• „(...) przedmiotowa konstrukcja (box-y handlowe) mogą zostać zakwalifikowane jako tymczasowe obiekty budowlane. Jednak nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r., I SA/Gd 740/17).

Ponadto prezentowany jest pogląd, że tymczasowy obiekt budowlany w postaci pawilonu handlowego, wymieniony z nazwy w art. 3 pkt 5 p.b., ponieważ nie został expressis verbis wskazany w art. 3 pkt 3 p.b., ani też w innych przepisach ustaw uzupełniających czy precyzujących prawo budowlane, nie może być uznany za budowlę (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Gl 1331/16). Wskazuje się też, że „Kwalifikowanie pawilonów handlowych do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych i wnioskowanie niejako a contrario, związane z wykluczeniem kwalifikacji do kategorii budynków i obiektów małej architektury, które przywiodły organ do ich zaliczenia do kategorii budowli, pozostaje w sprzeczności z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych (art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Nie może przeto być akceptowana w świetle jednoznacznych wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1328/16).
Mając na uwadze wskazane rozstrzygnięcia jeszcze raz należy podkreślić, iż TK w orzeczeniu w sprawie P 33/09 nie zakwestionował samej istoty definiowana budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu a contrario (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). TK nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie ograniczył także budowli jedynie do obiektów budowlanych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 p.b., podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej. Zakazując stosowania analogii dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania TK uznał, że przedmiot taki musi być wprost wskazany w art. 3 pkt 3 p.b., innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a zatem nie można uznać za budowlę obiektów budowlanych nie wymienionych z nazwy, ale jedynie podobnych. Jednocześnie spełnia kryterium określoności i pewności prawa sytuacja, w której dany obiekt budowlany jest wymieniony z nazwy w tych regulacjach, co pozwala w dalszej kolejności na dokonanie jego prawidłowej oceny dla potrzeb opodatkowania (jeżeli nie jest budynkiem i obiektem małej architektury, to jest budowlą).

Wnioski

Na tle zaprezentowanych rozważań stwierdzić należy, iż tymczasowe obiekty budowlane nie są kategorią, którą ustawodawca potraktował w jakiś szczególny sposób w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żadnym fragmencie nie odnosi się wprost do tego rodzaju obiektów. Oznacza to, że ich klasyfikowanie dla potrzeb opodatkowania powinno się odbywać na ogólnych zasadach. Jeżeli więc taki tymczasowy obiekt budowlany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załącznik do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 p.b., to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego co należy wyraźnie podkreślić, nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi, wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym za nie znajdujący oparcia w przepisach prawa należy uznać pogląd, wedle którego duża grupa obiektów budowlanych np. hal namiotowych, kiosków, pawilonów handlowych, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powinny być one opodatkowane, chociaż ostatnie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozumienia pojęcia „trwale związane z gruntem” prowadzi do wniosku, że nie zawsze będą to budowle.

Przypisy:

1. Tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 - dalej zwana w skrócie u.p.o.l.
2. Zob. L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 99-102.
3. Tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. - dalej zwana w skrócie k.c.
4. Mając na uwadze art. 3 pkt 9 p.b. definiujący wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzenia budowlane, można ten aspekt w kontekście tymczasowych obiektów budowlanych pominąć. Są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
5. Kwestię tę poddano wnikliwej analizie w opracowaniu: W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, Warszawa 2013, s. 33 i nast.
6. Pojęciem takim posługuje się art. 3 pkt 3 p.b.
7. B. Brzeziński, W. Morawski, glosa do wyroku TK z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2012, nr 1.
8. Przepis ten wskazuje, jakie kategorie obiektów budowlanych oraz rodzaje prac budowlanych nie wymagają pozwolenia na budowę. Wskazany w art. 29 ust. 1 katalog pozwala uznać, że są to wymienione expressis verbis obiekty budowlane.
9. W orzecznictwie można się spotkać z poglądem idącym nieco szerzej. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r. (II FSK 84/14), „(...) przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i naz w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b.”.