Jeżeli zatem podatnik w deklaracji albo organ w decyzji zastosował wykładnię uznaną przez TK za niekonstytucyjną, należy zmienić kwoty zobowiązań wynikające z tych dokumentów. Tryb dokonywania tych zmian wywołuje w praktyce kontrowersje związane zwłaszcza z określaniem lub stwierdzaniem nadpłaty. Kwestie te są przedmiotem niniejszej publikacji.

1. Wyrok interpretacyjny a zwrot nadpłaty

Pierwsza kwestia, która musi być rozstrzygnięta, to dopuszczalność zwrotu nadpłaty po wejściu w życie wyroku interpretacyjnego TK. Z art. 74 ordynacji podatkowej[2] wynika, że podatnik może złożyć wniosek o zwrot nadpłaty, jeżeli powstał ona w wyniku orzeczenia TK. Problem ten został już dostrzeżony w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (II FSK 2518/13) wyrażono m.in. pogląd wedle którego orzeczeniem TK, w wyniku którego – w rozumieniu art. 74 o.p. – powstała nadpłata, jest nie tylko wyrok wprost eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przy jego określonej interpretacji lub w określonym zakresie.[3] Akceptując to stanowisko należy zwrócić uwagę, że podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku, który zapłacił sam, źle wyliczając jego kwotę w deklaracji. Nadpłata, o której mowa w art. 74 powstaje nie poprzez wymuszenie na podatniku (decyzją) przez organ podatkowy podatku, tylko w wyniku błędów popełnionych przez podatnika, bez udziału organu podatkowego. Artykuł ten znajduje zastosowanie tylko do podatków powstających z mocy prawa i tylko wówczas, gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania. W podatku od nieruchomości będzie to miało miejsce wówczas, gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej składała deklaracje, w której samodzielnie wyliczała kwotę podatku i wpłacała ją na rzecz gminnego organu podatkowego, przekonana o tym, że robi to dobrze. Po ukazaniu się wyroku TK okazuje się jednak, że płaciła ona za dużo (w wyniku przyjęcia błędnego, niekonstytucyjne rozumienia przepisu). W tej sytuacji zastosowanie znajduje tryb uregulowany w art. 74 pkt 1 o.p. Chcąc odzyskać nadpłatę musi ona skorygować deklarację i wykazać mniejszą kwotę podatku oraz złożyć wniosek o zwrot nadpłaty. We wniosku o zwrot nadpłaty podatnik powinien określić jej kwotę. Organ podatkowy w postępowaniu wszczętym tym wnioskiem rozstrzyga o zwrocie nadpłaty. Tryb i treść rozstrzygnięcia jest zależna od stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie. Najprostsza jest sytuacja, gdy wynikająca ze skorygowanej deklaracji kwota podatku i kwota nadpłaty do zwrotu wskazana we wniosku nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Sprawę kończy – wg mnie - wydanie decyzji o zwrocie podatku. Nie jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty, bo to zrobił dobrze podatnik we wniosku. Organ podatkowy nie może określić wysokości nadpłaty, ponieważ jest to kompetencja podatnika wynikająca z art. 74 pkt 1 w związku z art. 74a o.p. Czy nie można w tym przypadku zwrócić podatnikowi nadpłaty, bez wydawania decyzji? Wg mnie nie, ponieważ regułą jest, że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w formie decyzji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.[4] Przykładem takiego przepisu jest art. 75 § 4a o.p., z którego wynika, że jeżeli prawidłowość deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jest to jednak regulacja dotycząca tylko zwrotu dokonanego w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75). Takiego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy wszczętej wnioskiem o zwrot nadpłaty nie ma (art. 74). W związku z tym, organ musi orzec o zwrocie na zasadach ogólnych, czyli wydając decyzję, z której będzie wynikała kwota zwracanej nadpłaty. Warto jeszcze raz podkreśli, że w takiej decyzji nie będzie rozstrzygana sprawa wysokości zobowiązania ani też wysokości nadpłaty, ponieważ wynikają one z prawidłowej deklaracji skorygowanej przez podatnika (kwota zobowiązania) i wniosku (kwota nadpłaty). Decyzja o zwrocie nadpłaty będzie stanowiła podstawę do przekazania kwoty podatku dla podatnika lub jej zarachowaniu (postanowieniem) na poczet zaległości albo bieżących zobowiązań. Nie wystąpią moim zadaniem żadne negatywne następstwa wówczas, gdy organ zwróci nadpłatę bez wydawania decyzji, jeżeli deklaracja i wniosek podatnika o zwrot nadpłaty nie budzą żadnych wątpliwości. Zwrot zostanie dokonany w ramach tzw. czynności materialno-technicznych. Podatnik odzyska nadpłacony podatek we wnioskowanej kwocie w związku z tym nie będzie zainteresowany podważaniem trybu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, który zwrócił nadpłatę bez wydawania decyzji będzie mógł, bez konieczności jej wzruszania w późniejszym czasie, weryfikować poprawność złożonej deklaracji w ramach wszczętego postępowania do upływu terminu przedawnienia. Tak więc w prostych sprawach, gdzie nie ma wątpliwości co do zasadności zwrotu nadpłaty i jej kwoty organ podatkowy zwracając nadpłatę bez decyzji nie popełni istotnego błędu. Inaczej będzie wówczas, gdy organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty. Wydaje wówczas decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty wskazanej we wniosku podatnika. W tej decyzji musi jednak określić prawidłową kwotę zobowiązania, ponieważ nie zgadza się z wykazaną w skorygowanej przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą podatku[5]. Wg mnie, organ określa prawidłową wysokość zobowiązania i odmawia zwroty nadpłaty w jednym postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TK. Nie można rozstrzygnąć zasadności zwrotu nadpłaty, bez określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Postępowanie o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 o.p. ma sens, jeżeli przyjmiemy, że w jego ramach organ może określić prawidłową kwotę podatku i na tej podstawie orzec o nadpłacie. Nie można uznać, że po złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty kwestionowanym przez organ, musi on wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania i dopiero po jego zakończeniu ostateczną decyzją rozstrzygać o zwrocie nadpłaty[6]. To może trwać dosyć długo, a termin zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TK zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. wynosi 30 dni od dnia złożenia wniosku lub 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, jeżeli wniosek został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia TK. Organ powinien zatem sprawę wniosku rozpatrzyć stosunkowo szybko i wydać stosowną decyzję, bo nie może zwrócić lub odmówić zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji.

2. Jeden wniosek o zwrot nadpłaty (art. 74) oraz o jej stwierdzenie ( art. 75 o.p.)

Innego rodzaju problemy dotyczące zwracania nadpłat pojawiają się wówczas, gdy w jednym wniosku podatnik żąda nie tylko o zwrotu nadpłaty w związku z wyrokiem TK, ale także zwrotu nadpłaty z uwagi na np. zawyżenie powierzchni użytkowej budynków. Taki wniosek – wg mnie – musi być rozpatrzony z zachowaniem dwóch trybów zwrotu nadpłaty określonych w art. 74 i 75 o.p. Jeżeli wniosek jest zasadny i wysokość podatku oraz nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę, wydając decyzję w sprawie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem TK (art. 74) i bezdecyzyjnie w zakresie dotyczącym zawyżenia powierzchni budynków (art. 75 § 4 o.p.). Nie będzie także błędem zwrócenie nadpłaty bez wydawania decyzji. Natomiast, jeżeli taki wniosek i skorygowana deklaracja jest kwestionowana przez organ podatkowy, to w sprawie musi być wydana decyzja. W decyzji tej bowiem należy określić prawidłową wysokość zobowiązania, a następnie rozstrzygnąć o nadpłacie i jej wysokości. Możliwość określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidziana jest w art. 79 § 1 o.p. Wynika z niego, że organ podatkowy w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania i w jego ramach rozstrzygnąć o wnioskowanej nadpłacie. Tryb ten umożliwia „przeistoczenie się” postępowania wszczętego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, w którym poza prawidłową wysokością tego zobowiązania organ załatwia całościowo sprawę nadpłaty. Ten rodzaj postępowania umożliwia w jednej decyzji określenie prawidłowej wysokości podatku, co ma fundamentalne znaczenie z uwagi na kwotę nadpłaty. Kwotę z decyzji należy odnieść do kwoty zapłaconej przez podatnika i w ten sposób ustalić wysokość nadpłaconego podatku. W analizowanej sytuacji należy ustalić oddzielnie kwotę nadpłaty w związku z wyrokiem TK i kwotę nadpłaty powstałej z uwagi na zawyżenie powierzchni budynków. Ma to znaczenie z uwagi na odrębne terminy zwrotu (art. 77 § 1 pkt 4 i art. 77 § 1 pkt 6) i zasady oprocentowania tych nadpłat (art. 78 § 5 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p.), o czym niżej.

3. Oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku wyroku TK

Termin zwrotu nadpłaty nie jest liczony od dnia wydania decyzji w sprawie zwrotu, ale od dnia złożenia wniosku o zwrot (art. 77 § 1 pkt 4) albo wejścia w życie orzeczenia TK (art. 77 § 1 pkt 4a). Jakie będą konsekwencje nie zwrócenia nadpłaty w tych terminach? Należy tu rozpatrzeć dwa przypadki zależne od tego, kiedy podatnik złożył wniosek o zwrot. Jeżeli podatnik złożył wniosek przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania (dokonania zapłaty) do dnia jej zwrotu (art. 78 § 5 pkt 1 o.p.). Jeżeli natomiast – drugi przypadek – wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie wyroku TK, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do upływu tego 30 dniowego terminu (art. 78 § 5 pkt 2 o.p.). W obu przypadkach oprocentowanie nie jest zatem zależne od dnia wydania decyzji w sprawie zwrotu, ale dnia złożenia wniosku. W pierwszym przypadku, nawet jeżeli organ podatkowy szybko załatwi sprawę wydając decyzję o zwrocie w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku i zwróci nadpłatę, to i tak za cały okres od powstania nadpłaty do czasu dokonania zwrotu musi naliczyć oprocentowanie. Natomiast w drugim przypadku oprocentowanie będzie naliczane jedynie do upływu 30 dniowego terminu liczonego od dnia wejścia w życie wyroku TK. Będzie tak i wówczas, gdy organ nie zwróci nadpłaty w ciągu 30 dni od dnia złożenia wniosku. Jest to pewna niekonsekwencja ustawodawcy, który nie zdecydował się na oprocentowanie nadpłaty wówczas, co jest regułą, gdy organ nie zwrócił jej w terminie. Wynika z tego, że zasady oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK różnią się od oprocentowania nadpłat dochodzonych z wniosku o stwierdzenie nadpłaty tym, że oprocentowanie zawsze przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu (upływu 30 dniowego terminu od publikacji wyroku TK) bez względu na termin zwrotu. Nadpłaty zwracane na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (bez względu czy była wydawana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty czy też zwrócono bezdecyzyjnie) są nieoprocentowane, chyba, że nie zostały zachowane terminy zwrotu (lub termin na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p.) To ma sens, ponieważ podatnik sam zadeklarował i zapłacił za duży podatek, bez udziału organu podatkowego (brak decyzji). W tej sytuacji nie powinien otrzymywać nadpłaty z oprocentowaniem, bo sam popełnił błąd w wykładni przepisu. Reguła te nie jest jednak przestrzegana w przypadku nadpłat powstałych w wyniku wyroków TK. Podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od powstania do zwrotu (upływu 30 dniowego terminu od dnia wejścia w życie wyroku TK), chociaż to on sam (bez udziału organu podatkowego) zadeklarował i zapłacił podatek. Może to dziwić, zwłaszcza przy wyrokach interpretacyjnych TK, ponieważ zastosowania niekonstytucyjnej interpretacji przepisu dokonał podatnik i z tego tytułu nie powinien otrzymywać „nagrody” w postaci oprocentowania. Analiza przepisów regulujących nadpłatę nie pozostawia jednak wątpliwości, że w takim przypadku nadpłata jest zawsze oprocentowana od dnia powstania (zapłaty podatku od nieruchomości) do dnia jej zwrotu lub upływu 30 dni od wejścia w życie orzeczenia TK.

4. Do kiedy można złożyć wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK?

W art. 79 § 2 o.p. wyraźnie stwierdza się, że zarówno wniosek o stwierdzenie jak i wniosek o zwrot nadpłaty mogą być skutecznie złożone do upływu terminu przedawnienia. Przepis ten uległ zmianie w 2015 r. w ten sposób, że rozciągnięto jego stosowanie na wniosek o zwrot nadpłaty[7]. Do tego czasu nie było żadnego ograniczenia czasowego możliwości złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. Uzasadniało to twierdzeniem, że wnioski te mogły być składane także po przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Stanowiska tego nie podzielił NSA argumentując, że te dwa wnioski (wniosek o zwrot i wniosek o stwierdzenie nadpłaty) powinny być na gruncie ordynacji traktowane w identyczny sposób i w związku z tym nie wszczynają postępowań w sprawie nadpłaty, jeżeli zostały złożone po upływie terminu przedawnienia[8]. Pogląd ten jak się wydaje, podzielił Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt C-500/16), gdzie stwierdził, że nie można skutecznie składać wniosku o zwrot nadpłaty po upływie okresu przedawnienia. W analizowanej sprawie podatnik podnosił, że nadpłata powstał przed zmianą art. 79 § 2, ale argument ten – wg mnie bardzo ważny – nie został przez TSUE uznany za istotny. W chwili obecnej nie ma wątpliwości, że wniosek ten może być złożony do końca okresu przedawnienia. I tu mogą się pojawić problemy dotyczące trybu postępowania organu w sytuacji, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony tuż przed końcem terminu przedawnienia i organ będzie musi się nim zająć już po jego upływie. Sytuacja ta została jednoznacznie uregulowana w art. 79 § 3 o.p. z którego wynika, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, może być wydana po upływie tego terminu. Abstrahując od potrzeby wprowadzenia w 2015 r. tego przepisu należy zauważyć, że dotyczy on jedynie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, która może być wydana w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 o.p.) Czy artykuł ten może być stosowany w sprawach wszczętych z wniosku o zwrot nadpłaty? Wg mnie nie, ponieważ na gruncie ordynacji wyraźnie stwierdza się, kiedy może być wydawana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75) i tylko tej decyzji dotyczy ten przepis[9]. Nie oznacza to, że po upływie terminu przedawnienia nie można wydać decyzji o zwrocie nadpłaty. Wg mnie taka możliwość istnieje, ponieważ fakt zapłacenia podatku przez podatnika (inaczej nie powstałaby nadpłata) skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty, a przez to nie może następnie jeszcze raz „wygasnąć” w wyniku przedawnienia[10]. Organ rozpatrując sprawę zwrotu nadpłaty z wniosku podatnika złożonego przed upływem terminu przedawnienia może zatem określić prawidłową wysokość zobowiązania uwzględniającą wyrok TK i wydać decyzję w sprawie zwrotu nadpłaty. Nie może oczywiście określić zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacona przez podatnika, ponieważ kwota niezapłacona uległa przedawnieniu.

5. Czy wyroki interpretacyjne TK mogą być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.?

Zwrot nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem TK jest także możliwy w przypadku podatników, którzy zapłacili podatek na podstawie decyzji organu podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy była to decyzja ustalająca czy określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata może być zwrócona dopiero po wyeliminowaniu decyzji, co jest możliwe po wznowieniu postępowania i w jego efekcie uchyleniu decyzji w całości lub części. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Nie budzi wątpliwości, że na podstawie tego przepisu można wznowić postępowanie, gdy TK uznał dany przepis za niekonstytucyjny i w konsekwencji nastąpiło jego usunięcie z porządku prawnego. Wątpliwość pojawiają się, gdy wyrok TK ma charakter interpretacyjny, uznający jedynie za niekonstytucyjną określoną jego wykładnię. Sąd Najwyższy rozstrzygając ten problem na gruncie kodeksu postępowania cywilnego stwierdził, że „orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające w sentencji niezgodność z Konstytucją określonej wykładni aktu normatywnego, które nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania przewidzianej w art. 401¹ k.p.c.”[11] Wyrok ten jednak nie usunął kontrowersji dotyczących możliwości wznawiania postępowania na podstawie wyroków interpretacyjnych. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się na to, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej może być wznowione także w przypadku wdania przez TK orzeczeń interpretacyjnych[12]. Przychylając się do tego stanowiska należy wskazać, że koresponduje ono z powołanym już orzeczeniem NSA dopuszczającym zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem interpretacyjnym TK. Jeżeli powstaje nadpłata w wyniku wyroku interpretacyjnego, to powinna być możliwość jej dochodzenia w sytuacji, gdy podatek nadpłacono na podstawie wydanej przez organ podatkowy decyzji. Wniosek o wznowienie postępowania na podstawie analizowanej przesłanki może być skutecznie złożony tylko w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku TK.[13] Należy zwrócić uwagę, że jest to stosunkowo krótki termin o charakterze zawitym. Nie zachowanie tego terminu powoduje, że wniosek podatnika nie wywołuje skutków prawnych a organ podatkowy powinien wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. W ramach postępowania wznowieniowego organ podatkowy może uchylić decyzję w całości lub części i określić (ustalić) prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. A co z kwotą nadpłaty? Wg mnie w tej samej decyzji organ powinien, działając z urzędu na podstawie art. 74a o.p. określić wysokość nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji[14]. Można kwestionować potrzebę wydawania takiej decyzji, ponieważ kwota nadpłaty jest to arytmetyczna różnica pomiędzy kwotą zapłaconą a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Uważam jednak, że brzmienie art. 74a nakazuje organowi wydać w tej sytuacji decyzję określającą wysokość nadpłaty. Organ działa w tym przypadku z urzędu i określa kwotę nadpłaconego podatku w decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe. Po stwierdzeniu, że organ podatkowy określa wysokość nadpłaty w postępowaniu wznowieniowym, należy ustalić, w jakim terminie nadpłata powinna być zwrócona. Z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że nadpłata podlega zwrotowi m.in. w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli jest ona wydawana po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, natomiast z pkt. 2 – że jest ona zwracana w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość. Z zestawienia tego wynika, że ustawodawca przewidział terminy zwrotu nadpłaty zarówno po uchyleniu decyzji jak i po wydaniu decyzji określającej wysokość nadpłaty. Jak zatem liczyć termin zwrotu nadpłaty, w przypadku gdy wysokość nadpłaty została określona w decyzji o uchyleniu decyzji? Wbrew pozorom nie ma tu żadnych sprzeczności. Określenie wysokości nadpłaty ma miejsce w decyzji o uchyleniu, a zatem od wydania tej decyzji powinien być liczony termin zwrotu. W analizowanej sytuacji nie ma odrębnej decyzji określającej wysokość nadpłaty wydanej w innym dniu niż decyzja o uchyleniu decyzji[15].

6. Oprocentowanie nadpłat powstałych po uchyleniu decyzji organu podatkowego

W przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w wyniku wznowienia postępowania, powstała nadpłata powinna być oprocentowana – co do zasady – od dnia powstania do dnia dokonania zwrotu, chyba, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Jeżeli podatnik złożył deklarację i wykazał kwotę podatku, a organ podatkowy kwestionując poprawność deklaracji wydał decyzje określającą wysokość zobowiązania, stosując niekonstytucyjna wykładnię, która to decyzja następnie została uchylona, to organ ewidentnie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Uchylenie tej decyzji nastąpiło w wyniku błędnego – zdaniem TK - rozumienia przepisu. W związku z tym oprocentowanie przysługuje podatnikowi od dnia dokonania zapłaty do dnia zwrotu (zaliczenia). Inaczej jest wówczas, gdy podatnik – osoba fizyczna – złożył informację na podatek i zaliczył tam budynki, budowle i grunty do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 5 u.p.o.l., a organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania zgodnie z tą informacją. Organ podatkowy nie kwestionował w tej decyzji wykładni dokonanej przez podatnika. Po wyrokach TK podatnik, który zapłacił na podstawie decyzji ustalającej, może wnioskować o wznowienie postępowania wówczas, gdy okazało się, że decyzja jest niezgodna z wyrokiem TK. W tym jednak przypadku decyzję tę wydał organ na podstawie danych z informacji złożonej przez podatnika. I tak np., jeżeli podatnik wskazał dany kontener jako budowlę lub dany grunt jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to on popełnił błąd, w wyniku którego została uchylona decyzja. Organ podatkowy opodatkował ten kontener i grunt tak jak wskazał to podatnik. Nie mając innych danych, nie mógł zrobić tego inaczej. W związku z tym, organ podatkowy wdając decyzje zgodnie z danymi z informacji podatnika, która następnie jest uchylana z uwagi na jej niezgodność z wyrokiem TK, „nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji”. Organ podatkowy opodatkował daną nieruchomość dokładnie tak, jak chciał podatnik. W takiej sytuacji powstała nadpłata powinna być zwrócona bez oprocentowania, pod warunkiem dokonania tego w terminie.[16]

Konkluzja

W konkluzji należy stwierdzić, że powołane na wstępie wyroki TK są podstawą do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., a także do wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną niezgodną z wykładnią w nich zaprezentowaną (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Nadpłata może być zwrócona na podstawie decyzji w sprawie zwrotu lub decyzji określającej wysokość nadpłaty. W przypadku nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TK nie znajduje zastosowania art. 75 o.p., na mocy którego nadpłaty mogą być zwrócone bez decyzji albo też decyzji w spawie stwierdzenia nadpłaty. W artykule zaprezentowane zostały sposoby rozwiązywania problemów pojawiających się w związku z nadpłatami powstałymi w wyniku tego typu wyroków. Należy wskazać, że większość z nich związana jest z tym, że niepotrzebnie ustawodawca stworzył dwa bardzo zbliżone (ale nie tożsame) tryby uzyskiwania zwrotu nadpłaty, a mianowicie: z wniosku o zwrot nadpłaty i z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdecydowanie częściej jest stosowany wniosek o stwierdzenie nadpłaty i przez to większość występujących tam problemów praktycznych została wyeliminowana w wyniku kolejnych nowelizacji ordynacji. Brakuje tego w przepisach dotyczących postępowań wszczynanych z wniosku o zwrot nadpłaty. Dobrze się stało, że problematyka ta została poddana analizie w ramach prac nad nową ordynacją podatkową[17]. W projektowanych przepisach został skasowany wniosek o zwrot nadpłaty (jest tylko jeden wniosek), dwa rodzaje decyzji w sprawie nadpłaty zostały zastąpione jedną, rozszerzono możliwość zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji, zlikwidowano oprocentowanie nadpłat powstałych bez udziału organu podatkowego.

Przypisy:

1. Wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (Dz. U z 2017 r. poz. 2372) i wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432).
2. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej zwana o.p.
3. „Zawarte w art. 74 o.p. określenie «nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości», odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 o.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie” (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1689/15, LEX nr 2307464).
4. Stosownie do art. 207 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2).
5. Nie znajdzie w tym postępowaniu zastosowania art. 81b § 2a o.p. zgodnie z którym korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub części. Przepis ten odnosi się tylko – a szkoda – do postępowań wszczętych z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 o.p.)
6. Nie ma podstaw do zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty do czasu zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Co zatem zrobić z wszczętym postępowaniem w sprawie zwrotu? Podatnik może domagać się zwrotu nadpłaty w terminie ustawowym – 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty albo 30 dni od dnia wejścia w życie wyroku TK, jeżeli wniosek złożono przed dniem wejścia w życie wyroku TK (art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a o.p.)
7. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 661.
8. Wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. (I FSK 2300/15).
9. Można wskazywać, że w analizowanym przepisie mowa jest o decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem nie tylko decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jednak nie pozwala to – wg mnie – zasadnie twierdzić, że sprawa stwierdzenia nadpłaty obejmuje również decyzję w sprawie zwrotu nadpłaty. Są to dwie różne procedury dotyczące nadpłaty. Rozróżnienie decyzji w sprawie nadpłaty (art. 79 § 3) i decyzji stwierdzającej nadpłatę ma natomiast znaczenie w sytuacji, gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia na podstawie wniosku podatnika i skorygowanej deklaracji, z którymi się nie zgadza. Rozstrzygając taką sprawę nadpłaty organ musi najpierw określić prawidłową wysokość zobowiązania i dopiero po tym ewentualnie stwierdzić nadpłatę. Czyli rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty – inaczej nie można – wymaga określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, odniesienia tej kwoty do kwoty zapłaconej przez podatnika i dopiero na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty. W ramach postępowania w sprawie nadpłaty w istocie rzeczy są dwa rozstrzygnięcia – określenie kwoty zobowiązania (art. 21 § 3 o.p.) oraz stwierdzenie nadpłaty (art. 75). Powinny one być dokonane w ramach jednej decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § 3.
10. L. Etel (red.), Ordynacja…, op. cit., s. 661
11. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r. (III PZP 2/09).
12. Uchwała NSA z dnia 16 października 2017 r. (I FPS 1/17) i powołana tam literatura.
13. Na podstawie art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 1270 z późn zm.) można żądać wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem w przypadku, gdy TK orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Termin do złożenia skargi o wznowienie został w 2010 roku wydłużony z miesiąca do trzech miesięcy m.in. z uwagi na wyrok TK z dnia 9 czerwca 2003 r. (SK 5/03). W o.p. nadal jednak obowiązuje miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem TK
14. „W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) organ powinien określić - stosując normę zawartą w art. 74a o.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty” - zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. (II FSK 380/17), LEX nr 2305073.
15. L. Etel (red.), Ordynacja…, op. cit., s. 643 i nast.
16. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na nowy wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r. (II FSK 909/17, LEX nr 2349750), w którym sąd stwierdził, że uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której «przyczynił się» organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym organ odwoławczy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, a zatem również z tej przyczyny nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p.”. Wyrok ten dotyczył oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. TK zakwestionował konstytucyjność przepisów regulujących zryczałtowany podatek od tych dochodów i w efekcie przepisy te przestały obowiązywać. Organ podatkowy stosował te przepisy w okresie ich obowiązywania i ich późniejsze uchylenie w wyniku orzeczenia TK nie może być traktowane jako „przyczynienie się organu” podatkowego do uchylenia decyzji ustalającej podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy jest zobowiązany do stosowania obowiązujących przepisów prawa (zasada legalizmu). Przesłanką uchylenia decyzji ustalającej była niekonstytucyjność tych przepisów a nie działanie organu podatkowego. Organ podatkowy musiał bowiem przepisy te stosować. Problematyka te nie jest jednolicie interpretowana w orzecznictwie - zob. wyroki NSA z dnia 29 września 2016 r. (II FSK 2748/14 i II FSK 2749/14). Wynika z nich, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku ustalenia podatku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, to nadpłata powinna być oprocentowana. Wg mnie kwestia oprocentowania nadpłaty powinno być rozstrzygana w każdym konkretnym przypadku, bo ma na to wpływ kilka okoliczności takich jak tryb zwrotu nadpłaty, rodzaj uchylanych w postępowaniu decyzji oraz „wina” organu i podatnika, co zostało wykazane w niniejszej publikacji.
17. Projekt ordynacji podatkowej z dnia 6 października 2017 r. http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/dzialalnosc/ciala-kolegialne/komisja-kodyfikacyjna-ogolnegoprawa-podatkowego/prace-komisji