Warunki doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej

Zgodnie z art. 144a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [1] doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Z przepisu tego wynika zatem, że to od strony postępowania zależy czy pisma w postępowaniu będą jej doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czy też tradycyjnie, czyli zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p., za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy, lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli zaś pismem takim jest decyzja lub postanowienie, czyli akt administracyjny, organ podatkowy celem doręczenia takiego pisma musi uprzednio wydać taki akt, składając oświadczenie woli zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 7 o.p., czyli z zastosowaniem kwalifikowanego podpisu elektronicznego albo podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP. Podzielić należy stanowisko, zgodnie z którym kopia decyzji papierowej zapisana w formie pliku pdf (tzw. odwzorowanie cyfrowe) nie jest decyzją wydaną w formie elektronicznej, ponieważ nie zawiera podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do jej podpisania. Nie można za taki podpis uznać podpisu elektronicznego pracownika organu, który podpisał podpisem elektronicznym pismo przewodnie z załącznikami pdf zeskanowanej formy pisemnej decyzji podpisanej tradycyjnie. Organ nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie pisemnej i doręczać ich w formie elektronicznej bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego [2].

Zasady doręczania pism w przypadku udziału kilku stron w postępowaniu podatkowym

W sytuacji, gdy w postępowaniu bierze udział kilka stron, a tylko jedna wniosła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wystąpienie przesłanek wyraż onych w art. 144a § 1 o.p. odnosi się tylko do tej jednej strony. Również skutek w postaci konieczności doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy wyłącznie tej strony, która złożyła podaniew formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy. W takiej sytuacji, jak się wydaje, organ podatkowy jest zobowiązany do wydawania w toku postępowania takich samych pism, ale w dwóch różnych postaciach, a mianowicie papierowej oraz elektronicznej, które będzie doręczał odpowiednio na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 o.p. Z koniecznością wydania tego samego pisma, w tym również postanowienia lub decyzji, w dwóch postaciach, czyli w postaci papierowej oraz w postaci elektronicznej możemy mieć do czynienia także w przypadku wystąpienia tzw. problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 o.p.

art. 144 § 3 o.p.  zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1, czyli jak to już wcześniej ująłem – tradycyjnie.

Dopuszczalność stosowania doręczenia tradycyjnego w przypadku wystąpienia tzw. problemów technicznych

Wskazany powyżej problem dostrzeż ono również w praktyce. Zwrócono uwagę na sytuację, w której organ podatkowy wydał (podpisał) pismo w formie dokumentu elektronicznego, a następie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające jego doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku wskazano na możliwość doręczenia w sposób tradycyjny wyłącznie wydruku tak wydanego pisma, a nie samego pisma, ewentualnie możliwość przesłania pisma w formie elektronicznej na zewnętrznym nośniku danych (np. pendrive, płyta CD).

Podkreślono, że niedopuszczalne byłoby wydanie drugiego, papierowego oryginału pisma, które już zostało wydane i podpisane w formie elektronicznej.

Uzasadniono to tym, że w obrocie prawnym nie mogą występować dwa oryginały tego samego pisma, jedno w postaci papierowej, a drugie elektronicznej [3]. Stanowisko powyższe wymaga komentarza, przy czym problem ten zyskuje szczególne znaczenie w przypadku, gdy pismo jest decyzją podatkową, a zatem mamy do czynienia z aktem administracyjnym. Niewątpliwie może się wydarzyć, że decyzja zostanie wydana w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, co będzie wiązało się z jej podpisaniem kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP przez upoważnioną osobę, ale pojawią się problemy techniczne np. związane z wysłaniem takiej decyzji. W takiej sytuacji z pewnością nie można przesyłać takiego pisma w postaci elektronicznej na zewnętrznym nośniku danych. Ordynacja podatkowa nie zna takiego sposobu doręczania pism w postaci elektronicznej, a ewentualna próba doręczenia pisma w taki sposób nie może doprowadzić do skutecznego doręczenia w rozumieniu przepisów tego aktu prawnego. W takim przypadku mamy do czynienia ze sposobem doręczenia pisma, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 2 o.p., czyli za urzędowym poświadczeniem odbioru – co należy szczególnie podkreślić – za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną [4], użyte w tej ustawie określenie „środki komunikacji elektronicznej” oznacza rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. Nasuwa się zatem kolejne pytanie, czy można doręczyć w sposób tradycyjny, czyli na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 o.p., wydruk pisma sporządzonego w postaci elektronicznej, ewentualnie kolejne pismo sporządzone na papierze, a właściwie egzemplarz papierowy pisma sporządzonego pierwotnie w postaci elektronicznej. Moim zdaniem wskazane dwa sposoby są dopuszczalne.

Zatem dopuszczalne jest sporządzenie wydruku pisma, w tym decyzji wydanej w postaci elektronicznej i doręczenie takiego wydruku adresatowi. Zastrzec jednak należy, że wydruk taki powinien zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 210 o.p., w tym w szczególności powinien być podpisany własnoręcznie przez upoważnioną osobę, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Doręczenie wydruku decyzji bez takiego podpisu to w istocie doręczenie tylko projektu decyzji, a nie decyzji. Pismo w takim przypadku nie zawiera bowiem oświadczenia woli organu podatkowego. Na marginesie zauważyć należy, że w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 144b § 1 o.p. umożliwiający doręczanie wydruku pisma z systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tym przypadku wydruk doręcza się bowiem stronie, która nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Ponadto zamiast wydruku dopuszczalne jest również opracowanie egzemplarza papierowego pisma sporządzonego pierwotnie w postaci elektronicznej, w tym decyzji podatkowej i własnoręczne podpisanie takiego pisma.

W obu wskazanych przypadkach tj. wydruku z własnoręcznym podpisem upoważnionej osoby oraz pisma sporządzonego na papierze i własnoręcznie podpisanego doręczenie następuje na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., czyli tradycyjnie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym niedopuszczalne jest wydanie drugiego, papierowego oryginału pisma, które już zostało wydane i podpisane w formie elektronicznej. W pierwszej kolejności, pomijając aspekt technologiczny związany z postaciami pisma (tradycyjną – papierową oraz elektroniczną) należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w ogóle jedno pismo, a zwłaszcza jeden akt administracyjny (decyzja podatkowa) może być wydany w kilku egzemplarzach, przy czym czy każdy egzemplarz może być własnoręcznie podpisany? Odpowiedź na tak postawione pytanie jest oczywiście twierdząca. Problem ten w równej mierze dotyczy postępowania administracyjnego oraz podatkowego i odnosi się przede wszystkim do sytuacji, w której w postępowaniu bierze udział wiele stron. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za uzasadnione uznać należy stanowisko, zgodnie z którym dla prawnego bytu decyzji administracyjnej (podatkowej), a więc stwierdzenia istnienia ważnej decyzji wydanej przez właściwy organ administracji publicznej konieczne jest, aby co najmniej jeden egzemplarz decyzji (jej oryginał) zaopatrzony był w wymagany podpis, co nie wyklucza praktyki zaopatrywania przez organ administracji w wymagany podpis większą ilość egzemplarzy decyzji, celem doręczenia ich stronom oraz pozostawienia w aktach sprawy, co w konsekwencji skutkować będzie w tego rodzaju sytuacji istnieniem wielu jednolitych egzemplarzy decyzji [5].

Pojawia się zatem kolejne pytanie, czy w obrocie prawnym mogą występować dwa oryginały tego samego pisma, jedno w postaci papierowej, a drugie elektronicznej.

Odpowiedź na to pytanie jest również twierdząca. Przede wszystkim konieczność wydania tego samego pisma, w tym również decyzji podatkowej, w dwóch postaciach, czyli w postaci papierowej oraz w postaci elektronicznej może wiązać się z tym, co już zasygnalizowano na wstępie, że jedna ze stron zażyczyła sobie doręczania pism w drodze elektronicznej, natomiast inna strona oczekuje na doręczanie pism w sposób tradycyjny. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast zapewnienie tożsamości (identyczności) treści takich dokumentów. W tym przypadku dokument elektroniczny oraz dokument papierowy to ten sam dokument, którego egzemplarze funkcjonują na różnych nośnikach (papierowym i elektronicznym) [6] oraz zawierające podpisy tej samej osoby: własnoręczny oraz elektroniczny. Powyższe uwagi odnoszą się również do pism, które są indywidualnymi aktami administracyjnymi wydawanymi w postępowaniu podatkowym, czyli do postanowień i decyzji [7]. Niezależnie od zastosowanej technologii utrwalenia informacji jest to ten sam akt administracyjny. Zastosowana technologia oraz sposób wyrażenia i utrwalenia oświadczenia woli organu administracyjnego nie może mieć znaczenia dla bytu prawnego takiego aktu administracyjnego. Zauważyć należy, że każdy egzemplarz papierowy danej decyzji podatkowej może, a raczej musi, być podpisany własnoręcznie przez osobę uprawnioną. Podobnie jest w przypadku różnych postaci tej samej decyzji podatkowej, przy czym egzemplarze papierowe muszą być podpisane własnoręcznie, a egzemplarz w postaci elektronicznej – podpisem elektronicznym.

Wątpliwości związane z datą wydania decyzji

Nasuwają się jednak wątpliwości, jak należy postępować jeżeli w danym dniu decyzja w postaci elektronicznej zostanie wydana (podpisana) przez uprawnioną osobę odpowiednim podpisem, problem techniczny uniemożliwi jednak jej doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, natomiast dopiero następnego dnia po wydaniu tej decyzji zostaną podjęte starania celem jej doręczenia w sposób tradycyjny, czyli na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 o.p. W szczególności jeżeli postanowiono sporządzić taką decyzję na papierze, celem doręczenia w sposób wyżej wskazany, jaką datę należy umieścić w tym piśmie? Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 2 o.p. decyzja zawiera datę jej wydania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w opisanej sytuacji niezależnie od tego w ilu egzemplarzach i w jakich postaciach wydawana jest decyzja podatkowa, zawsze mamy do czynienia z jednym aktem administracyjnym, którego datę wydania powinno wyznaczać wydanie pierwszego egzemplarza, niezależnie od jego postaci (papierowej lub elektronicznej). Zatem w opisanym przypadku w treści decyzji w postaci papierowej należy wskazać datę, w której wydano taką decyzję, a zatem datę wydania jej w postaci elektronicznej. Sytuacja taka nie ma oczywiście nic wspólnego z tzw. antydatowaniem.

Wnioski

Ze względu na postęp techniczny i jego oddziaływanie również na procedury prawne, w tym postępowanie podatkowe, musimy przyzwyczaić się do tego, że jedno i to samo działanie organu podatkowego może być dokonane tradycyjnie – na papierze lub też z zastosowaniem nowoczesnych technologii, czyli w postaci dokumentu elektronicznego. Natomiast ze względu na określone okoliczności, w tym wielość stron postępowania lub też problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 o.p., to samo działanie organu podatkowego może – a nawet musi – być realizowane z zastosowaniem obu wskazanych technik: tradycyjnej opartej na papierze oraz nowoczesnej – elektronicznej. Spostrzeżenie to dotyczy nie tylko dokonywanych w toku postępowania podatkowego czynności techniczno-procesowych, np. wezwań i zawiadomień ale odnosi się także do wydawania w postępowaniu podatkowym aktów administracyjnych, czyli postanowień i decyzji.

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: o.p.
2. Wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3380/15.
3. M. Kwietko-Bębnowski, Elektroniczny ból głowy organów podatkowych, ale i pełnomocników, Gazeta Prawna z 18 kwietnia 2017 r.
4. Ustawa z 18 lipca 2002 r. o ś wiadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2017 r. poz. 1219 ze zm.).
5. Zob. wyroki NSA: z 19 lipca 2017 r., II GSK 3118/15, z 13 września 2013 r., I OSK 2932/12 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 26 listopada 2015 r., IV SA/Po 473/15.
6. G. Sibiga, Komunikacja elektroniczna w Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 68.
7. Zob. też: M. Rudnicki, Wybrane problemy dotyczące decyzji administracyjnych drogą elektroniczną, Administracja. Teoria. Dydaktyka. Praktyka, 2014, Nr 1, s. 159 i n.