Stosowanie przepisów dotyczących nowego reżimu poboru podatku u źródła zostało zawieszone do końca 2019 r . ponieważ rozporządzeniem w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  z dnia 31 grudnia 2018 roku (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 – dalej: „rozporządzenie”) Minister Finansów określił grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostaje wyłączone lub ograniczone stosowanie art. 26 ustęp 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[1].

Bez odpowiedzi pozostaje jednak pytanie, czy w przypadku wypłaty dywidendy nierezydentowi w kwocie przekraczającej 2 mln zł zachodzi wyłączenie lub ograniczenie  w stosowaniu art. 26 ustęp 2e ustawy?

Zgodnie z § 1 rozporządzenia wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy następuje, jeżeli spełnione zostały warunki do i) niepobrania podatku, ii) zastosowania stawki podatku lub iii) zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że płatnik powinien w pierwszej kolejności zweryfikować czy dywidenda będzie podlegać takiemu opodatkowaniu i ewentualnie pozyskać od podatnika wszystkie dokumenty wymagane w celu spełnienia warunków do i) niepobrania podatku (w oparciu o umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) albo iii) zwolnienia od opodatkowania dywidendy (w oparciu o przepisy ustawy).

Na podstawie § 3 pkt. 2) rozporządzenia ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli: łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1 (należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych) przekracza kwotę 2 mln zł. Ograniczenie polega na pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego, według zasad określonych w tym przepisie ustawy (art. 26 ust. 2e ustawy). Zatem, w przypadku dywidendy wypłacanej nierezydentowi zastosowanie powinno znaleźć mniej korzystne ograniczenie w stosowaniu art. 26 ust 2e ustawy. Praktyka organów podatkowych jest jednak odmienna. W powołanej Interpretacji dyrektor KIS uznał, że do wypłaty należności dywidendowej w kwocie przekraczającej 2 mln zł zastosowanie znajduje wyłączenie w stosowaniu art. 26 ust. 2e Ustawy w oparciu o § 4 pkt 2) rozporządzenia w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia. Oczywiście, wyłączenie znajduje zastosowanie, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników, jako conditio sine qua non.

W związku z tym, że na podstawie ww. rozporządzenia następuje, zdaniem Dyrektora KIS, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy, wnioskodawca został wcześniej wezwany do skorygowania własnego stanowiska prawnego (w którym m.in. dążył do potwierdzenia spełnienia wymagań należytej staranności w kontekście art. 26 ust. 1 ustawy). Początkowo, wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy dla celów złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy uznaje się, że posiadanie przez wnioskodawcę (płatnika) oświadczeń o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d Ustawy oraz art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy złożonych wnioskodawcy przez udziałowca, oznacza brak istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek zgodnie z art. 26 ust. 7a punkt 2) ustawy? Czy wnioskodawca zobowiązany będzie w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego powyżej do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z  wypłatą udziałowcowi dywidendy w sytuacji gdy złoży do właściwego urzędu skarbowego na podstawie posiadanych dokumentów (oświadczeń oraz certyfikatu rezydencji podatkowej udziałowca) oświadczenie określone w art. 26 ust. 7a ustawy?

Zdaniem dyrektora KIS oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy dotyczy wyłącznie art. 26 ust. 2e Ustawy, który w przypadku wypłaty nierezydentowi dywidendy ponad kwotę 2 mln zł nie znajduje zastosowania do dnia 31 grudnia 2019 roku. wnioskodawca przeformułował więc pytanie na: czy wnioskodawca, w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym, wypłacając dywidendę do udziałowca do dnia 31 grudnia 2019 roku może zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy uzyskując potwierdzenie własnego stanowiska. Z tym jednym zastrzeżeniem, że dyrektor KIS potwierdził, jak ma wyglądać zachowanie należytej staranności w przypadku wypłaty dywidendy nierezydentowi oraz przy zastosowaniu zwolnienia od opodatkowania takiej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy. Natomiast ex lege przepis art. 22 ust. 4 ustawy nie przewiduje dodatkowego wymogu zachowania należytej staranności przez płatnika[2].

Zdaniem dyrektora KIS dochowanie należytej staranność w przypadku podmiotów powiązanych wymaga uzyskania dowodów w celu wykazania: przepływów finansowych w grupie, prowadzenia działalności gospodarczej oraz roli poszczególnych podmiotów w grupie (struktury organizacyjnej).

Abstrahując od tego czy wymóg należytej staranności znajduje swoją podstawę prawną w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania albo dyrektywie, to  prezentowane przez organy podatkowe oczekiwania w zakresie zachowania należytej staranności wobec podmiotów powiązanych, być może są nadmierne. Oczywiście rygorystyczne podejście do obowiązku dochowania należytej staranności powinno być rekompensowane zawsze możliwością zaliczenia podatku u źródła zapłaconego w Polsce w kraju rezydencji podatkowej. W przeciwnym razie ten niedookreślony obowiązek dochowania należytej staranności może skutkować podwójnym opodatkowaniem, którego konsekwencje mogą prowadzić do ograniczenia wpływu zagranicznego kapitału. Przykładowo, niemiecka spółka GmbH która zapłaci 19% podatek u źródła w Polsce od dywidendy nie zaliczy tego podatku na poczet podatku od zysków kapitałowych w Niemczech. Taka spółka niemiecka będzie musiała jeszcze dopłacić podatek od dywidendy w Niemczech (stawka 30% z 5% dywidendy).

Na pewno  istnieje ryzyko, że w trakcie postępowań kontrolnych organy będą podważać dokumenty i działania podjęte przez płatnika w celu zachowania należytej staranności. Biorąc pod uwagę stanowisko  dyrektora KIS należy stwierdzić, iż płatnik w praktyce może posłużyć się skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym grupy wraz z notami dotyczącymi przepływów finansowych, umowami najmu, informacjami o ilości zatrudnionych albo polityką cen transferowych. Wszystkie te dokumenty nie gwarantują jednak spełnienia wymogu zachowania należytej staranności i będą podlegać ocenie przez organy podatkowe.

Reasumując, interpretacja przepisów rozporządzenia w przypadku wypłaty dywidend nierezydentom może budzić wątpliwości na gruncie wykładni językowej ze względu na dużą liczbę odesłań. Biorąc jednak pod uwagę cel rozporządzenia tj. wyłączenie lub ograniczenie zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy, aktualna praktyka organów podatkowych, prawdopodobnie na podstawie wewnętrznych wytycznych interpretacyjnych, jest korzystna ponieważ potwierdza wyłączenie zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat dywidend na rzecz nierezydentów w wysokości przekraczającej 2 mln zł. 

Przypisy:

1. Następnie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 poz. 1203) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastąpiły wyrazy „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.
2. Unormowania te są transpozycją do krajowego porządku prawnego dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23.7.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. WE L Nr 225, s. 6 ze zm.) oraz zastępującej ją dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L Nr 345, s. 8 ze zm.) – dalej łącznie „dyrektywa”.